戰略管理會計理論和功能框架的研究論文
戰略管理會計是將企業戰略思想與會計管理相結合的嶄新研究領域,也是目前學術界研究的熱點。縱觀整個會計變革和發展的歷史進程,我們不難發現,經濟發展的新要求和新技術的不斷涌現決定著會計理論、方法和手段的引進與完善。戰略管理會計就是順應了戰略管理這一歷史性的變革,將會計管理融人企業戰略管理,從而開辟了戰略管理會計的新空間。
一、戰略管理會計的基本思想
按照Shank和Govindarajan(1993)的觀點:“會計在一個企業的主要目的是促進和服務于企業戰略的制定與實施”。而企業戰略管理是一個循環過程,包括戰略分析、制定戰略、設計戰術、執行戰略、控制和評價戰略等系統程序。因此,從服務于企業整體戰略管理的角度來研究,確定戰略管理會計的基本思想至少要考慮到兩個方面的要求,即:既要體現戰略管理會計的根本目標,又要反映戰略管理會計的本質特征。前者要說明的是戰略管理會計存在的理由,后者是要論述戰略管理會計的指導思想。
簡單地講,戰略管理會計的根本目標是為企業戰略管理提供信息和支持系統,只有通過戰略管理會計的實施,才能確保企業戰略目標的實現。同時,戰略管理會計的指導思想是對企業整個戰略管理會計運行系統的理論指導,是確定戰略管理會計基本功能和功能要素的基礎。兩者應該是前后呼應,渾然一體的。所以,戰略管理會計的基本思想應該既是其自身理論的概括,又是關于戰略管理會計功能構架的總結。
我們在明確了企業戰略管理會計的根本目標后,應該對其指導思想有深入的研究。
1.戰略成本思想。成本領先觀念是戰略管理會計的核心,在市場經濟環境下,成本領先是企業永遠的核心競爭力之一。一個沒有成本優勢的企業是不可能在激烈競爭的環境中立于不敗之地。所謂戰略成本思想并非簡單地看作絕對成本的降低,而是指將企業的戰略思想和措施運用于具體成本管理領域和管理方法之中,要求成本管理與企業的戰略思想相匹配,如壽命周期成本、優勢成本、低位成本、差異化成本、客戶成本和質量成本等一系列戰略思想下的成本理念。同時,戰略成本思想必須要考慮如何將成本管理措施融合到企業長久的持續發展規劃之中,針對成本發生的價值鏈進行設計,從根本上改變公司成本結構,通過成本優化措施的實施來確保企業戰略目標的實現。
2.適應環境思想。戰略管理會計的產生與20世紀后半葉企業環境的加速變化有密切的聯系。現代企業處在一個經濟全球化、競爭激烈、技術發展日新月異的環境下,如果不能從戰略角度全方位、遠視角地分析問題,很容易被淘汰出局。類似的觀點有很多,如布洛切等(2002)從經濟全球化、生產信息技術等方面論述了企業戰略管理會計必須適應環境發展的思想。我們往往將目前復雜多變和競爭激烈的環境稱之為“新經濟環境”。企業戰略規劃必定是一種動態的程序,決不可能是靜止和僵化的,任何戰略定位、價值鏈管理、競爭對手分析、客戶滿意度、差異化或聚類管理戰略的運用,都是在環境變化下所作最優選擇的結果,而不可能是一成不變的。
3.客戶要求思想。由于競爭激烈,因此誰能贏得客戶,誰就贏得了經營的主動。客戶要求思想的本質就是市場為導向的戰略指引,如果在企業戰略管理和戰略管理會計中沒有市場價值增值最大化的思想,任何企業就不可能長久地贏得客戶。企業應從時間、質量、價格等多方面人手考慮如何滿足客戶要求。滿足客戶要求要從產品的功能、價格、款式和安全等進行全方位研究,并且要結合競爭對手的狀況、企業本身的戰略定位和成本戰略特性等,來對客戶近期和遠期要求、戰術和戰略的要求等進行仔細分析,先導性地掌握或引導客戶的不同需求,最大程度贏得客戶和機會。
4.正確定位思想。由于資源有限,企業不能在任何方面都做到十分完美,這就要求企業從外部環境和客戶需求出發,分析自己存在的優勢和不足,為企業確定發展戰略提供信息。正確的戰略定位思想不是單一的而是多元的,包括企業在戰略管理思想指導下的企業發展規模、市場份額、合理定價、質量成本和客戶滿意度等等。可以講,企業的整個戰略發展過程,就是一個不斷修正其合理戰略定位的過程。企業在不同的戰略發展期應該具有不同的戰略定位,因此,戰略管理會計的實施不但應符合企業一定時期的戰略定位要求,更要為企業合理的戰略定位提供必要的信息,以確保其戰略定位的合理和有效。
5.有效控制和評價思想。企業確定發展戰略后,要有一個嚴密可行的實施方案,保證戰略得到實施。在戰略實施過程中和結束后,分析實際情況,評價戰略是否成功及其原因,為以后的戰略管理會計積累經驗,指明方向。所有這些都需要戰略管理會計提供信息和制度保障。由于戰略管理會計的產生本身就是順應企業戰略管理的要求而產生的,無論是戰略的制定和修正都離不開市場、客戶、價格和成本等各方面戰略管理會計的信息,而戰略實施的有效性和控制的及時性等,都無不要通過完善的企業戰略管理會計制度和系統來完成。另外,企業發展戰略實施的有效性,并不是通過直接的財務會計指標就能被認識,它必須要通過戰略管理會計的評價體系才能說明,譬如,短期的盈利可能會對企業的長遠發展造成傷害,而一定時期的戰術性調整的目的可能會使企業獲得更大的戰略上的優勢,等等。
二、戰略管理會計系統必須具備的功能
為了實現上述戰略管理會計的基本思想,一個企業的戰略管理會計系統必須要具備以下功能:
1.系統分析功能。前文述及,戰略管理會計要適應不斷變化的環境,滿足用戶需求,發揮自身優勢等。為了實現這一系列戰略思想,戰略管理會計系統要具有強大的系統分析功能。一是外部環境與客戶需求的分析。戰略管理會計要適應環境變化,首先要知道當前的政治經濟形勢、行業發展狀況、競爭對手情況等,然后分析其中對企業有利和不
利的因素。對于客戶需求分析則要考察不同的產品質量、功能、售后服務、價格等對客戶需求的不同影響,以確定客戶真實的需求特征。二是企業內部優勢和不足的分析。戰略管理會計要發揮自身優勢,首先要了解企業自身的優點和缺點。這種優點和缺點分析應從多方面進行,如將企業與競爭對手相比較、將企業資源與客:請記住我站域名戶需求相比較、將企業現狀與外部環境發展要求相比較等。
2.決策支持功能。戰略管理會計系統的決策支持功能是受企業戰略管理中戰略定位需求決定的,它建立在上述分析功能的基礎之上。企業進行戰略定位,不僅需要各種信息,也需要戰略管理會計系統提供決策指導,這就需要戰略管理會計系統能從戰略角度出發,根據已有的信息,找出企業發展的最優途徑。這種決策支持功能基本包括如下兩個方面:一是戰略管理會計的信息系統和運行機制應該對企業整體戰略的制定、實施和修正提供信息支持和制度保障,通過戰略管理會計的預測和決策功能,為企業實施有效的戰略管理指明方向。二是戰略管理會計系統要對企業具體的戰略步驟的制定和實施提供決策支持作用,如在涉及企業發展規模、目標利潤、未來市場份額、合理定價政策、最佳質量成本和客戶滿意度等方面的決策時,戰略管理會計的數據支持和制度保障是必不可少的。
3.設計改進功能。戰略管理會計是將會計管理融入企業的整體發展的戰略規劃之中,所以它不同于傳統會計只是一種事后反映,而應該是全過程積極參與,對企業整個戰略實施的具體步驟具有系統設計和動態改進的功能。這種從戰略角度出發的設計是全方位的,而不是局限于某一產品或部門,而且各個相關系統的信息是相互溝通、促進或制約的。如成本戰略直接影響定價戰略,而定價戰略又受企業一定時期營銷戰略的影響;營銷戰略又決定于企業當時的客戶戰略,而客戶戰略的實施又會反過來影響企業的成本戰略,等等。戰略管理會計的設計和改進功能主要包括以下兩方面:一是戰略管理會計的重心是戰略成本管理,所以,有效的戰略成本管理系統的設計是尤為重要的。戰略管理會計系統要從企業產品開發、生產、銷售和使用的全過程出發,設計出有效的戰略成本管理制度,用低位成本、差異化成本、質量成本、周期成本或聚類成本等戰略思路來指導企業的整個戰略實施過程。二是戰略管理會計這種設計和改進功能不只局限于現在,而更多是著眼于未來的發展;它并不是盲目地或不切實際地追求“最好”,而是強調在現實的基礎上,根據企業當時的戰略目標追求“更好”。所以這種理念更符合“可持續發展”的戰略指導思想,因而它必然也是一種動態的戰略思想。
4.控制評價功能。在企業作出戰略抉擇后,戰略管理會計系統應將戰略分解為各個切實可行的戰術行動,以支持企業整體戰略。控制和評價功能可能是現代會計都具有的,因為會計本身是一個信息系統,最符合控制的特征,如財務數據的結果,往往被人們作為企業業績評價的依據。但戰略管理會計的控制和評價功能并不同于一般的會計控制和評價,它是站在企業整體戰略的角度看待這個問題;其控制和評價也并不局限于某項或某期的財務結果,而是從企業長短期發展戰略的角度來提出控制和評價的思路和理念。此項功能主要包括以下兩方面:一是在企業戰略步驟的實施過程中,戰略管理會計系統應該具有控制、保障各項戰術措施得以有效貫徹的功能。這種控制的核心不在于某一項成本或銷售等財務指標的高或低,而在于是否最大程度符合企業戰略目標的'實施。二是一定階段后,企業應該對其戰略目標的實施狀況進行評價。戰略管理會計系統應該通過完整的信息數據和控制過程中反映的問題,及時對企業戰略本身的合理有效性及其實施過程中存在的問題作出正確評價,為企業修正或制定新的戰略規劃提出戰略性指導。
上述闡明的戰略管理會計的各項系統功能實際是相互溝通和相互促進的,并表現出其獨到和強大的優勢。因為戰略管理會計掌控著企業戰略實施過程中最系統全面的內外部信息和數據,這是它的生命力所在,而它與傳統會計管理的差異就在于其絕非簡單的數據核算,而是從企業戰略的角度出發來運用和分析這些信息和數據,并從企業內外部深層次的變動因素來分析現狀的成因和發展的事態,為企業實施更有效的戰略管理措施指明方向。
三、戰略管理會計必須具備的功能要素
本文所稱的功能要素,是指完成某項功能所必須具備的基本構件和方法程序等。同樣,企業戰略管理會計系統為了實現上述四項基本功能,也必須具備一系列必要的基本構件。在這里我們稱其為戰略管理會計功能要素,主要包括如下幾方面:
1.價值鏈分析。按照Shank和Govindarajan的觀點,對于任何行業的企業來說,價值鏈(value chain)是指“在企業中從基本原材料到交給最終客戶的產品的整個經營過程中各種價值創造活動聯結的結合”。把價值鏈作為戰略管理會計的基本功能要素,是因為價值鏈分析在分析企業內部優缺點和外部壓力及機會方面具有不可替代的功能。價值鏈分析的重要意義表現在如下幾個方面:
首先,分析企業內部價值鏈各環節之間的關系,可以優化企業經營過程。例如,通過正確分析購買原材料質量和產品廢品之間的關系,可以正確確定采購原材料的質量和價格標準,最大程度減少企業損失。其次,通過將企業價值鏈和供應商、客戶價值鏈連接在一起分析,可以改進企業的產品生產、技術和方法等。例如企業可以通過和供應商、客戶合作,由供應商提供新材料,企業運用新工藝,生產出新產品滿足客戶新需求。再次,通過將企業價值鏈和競爭對手價值鏈進行對比分析,可以找出企業和競爭對手在各價值鏈環節上成本和價值的差異,為企業改進和創新提供戰略指導。
2.SWOT分析。SWOT分析是一個識別企業關鍵成功因素的系統分析程序(布洛切等,2002),它通過對企業內在優勢和劣勢、外部的機會和威脅的分析,確定企業可選擇的總體發展戰略及關鍵的成功因素,并建立戰略控制的信息系統,為這些關鍵因素制定相關衡量指標等。戰略管理會計系統可通過SWOT分析,幫助企業了解外部環境、客戶需求和內在優勢與不足,以確定企業近期和長遠的戰略發展方向。
3.作業管理和成本動因。作業管理的基本思想,是根據“生產消耗作業,作業消耗資源”的觀念,把企業的整個經營過程劃分為不同的作業;不同的作業活動會產生不同的作業成本動因。所以在戰略管理會計系統中最關鍵的是正確把握企業作業活動和正確認定各項作業成本動因。正確的企業作業鏈的確定是企業有效實施價值鏈管理的基礎,正確的成本動因的把握是企業有效實施戰略控制的保障。
成本動因可分為結構性和執行性成本動因兩種:前者是指涉及企業發展規模、范圍、布局、技術和多元化等所產生的成本,對企業整體發展具有戰略意義;后者主要涉及供應、質量管理、勞動力投入、作業成本核算、作業預算、短期生產決策和上下游產品聯系等所產生的成本,雖然一般講執行性成本動因大多屬于戰術層面,但由于戰略目標的實現最終依賴于戰術的有效實施,所以執行性成本動因也是企業戰略管理會計的重要組成部分。
4.成本規劃與修正。保持成本領先是戰略管理會計追求的目標之一,成本規劃從企業產品設計開始,以客戶滿意和市場價值增值最大化為導向,通過對客戶需求、市場價格分析判斷和目標利潤的合理確定,對企業作業鏈全過程實施成本戰略指引的計劃,并適應環境的變化要求而不斷修正。有效的成本規劃(日本稱“成本企畫”)是許多日本企業趕超歐美企業的重要戰略手段。對于企業戰略管理會計來講,成本規劃的必要性在于它將成本置于首要確定的位置,為以后產品設計、生產提供了控制目標。適應環境變化而適時修正成本規劃是其不斷完善的過程,成本規劃修正強調通過價值工程、及時制供應與生產、全面質量管理等有效方法的運用,在確保產品功能日趨完善和客戶滿意度提高的基礎上,不斷持續、逐漸地控制和降低成本。
5.戰略預算與評價。戰略管理會計系統要發揮整體的控制和評價功能,必須要建立完備的戰略預算。這種預算與傳統預算可能在形式上是相似的,但其本質有較大區別,主要體現在預算目標、預算期的確定、預算項目和預算管理體制的權限劃分等多方面。如企業日常的現金預算是保持現金的平衡,資本預算是資金的安排計劃,等等;而戰略預算并不拘泥于某項資金的安排或成本標準的完成,它更著眼于企業持續發展的要求下,如何進行企業現在和未來總資源的最佳規劃,所以它更具有趨于中長期的特點。當然,戰略預算的直接目的是將其戰略目標分解為企業各期的預算任務,再通過企業當期預算制定和分解來落實到每個部門和個人,利用預算控制,形成切實可行的戰略部署。所以講,戰略預算的實質是企業“預算的預算”。
在企業戰略預算思路指導下,企業的日常預算編制也會在理念上受到影響,如以價值鏈分析為基礎的預算制度、以作業活動為依據的“基礎作業預算制度”和通過SWOT分析不斷修正的預算制度等等。另外,戰略預算必須輔以必要的考核評價體系,這不但使得管理過程有章可循,而且對責任的歸屬和效率的提高具有重要意義。由哈佛大學的卡普萊(Kaplan)和諾頓(Norton)教授提出的平衡記分卡(Balanced Score Card)就是一種廣受推崇的業績評價體系,將它用于企業的戰略預算評價是再適合不過的,因為它并不局限于某個財務指標,而是從企業整體的成長水平、客戶滿意、盈利和學習等多方面來對企業的業績進行評價,具有明顯的戰略思想。通過有效和具有激勵效應的預算考核和評價,能發現戰略預算本身及其執行過程中存在的問題,為以后的動態修正和有效控制提供指引,并能極大地促進廣大員工的積極性。
四、戰略管理會計理論和功能框架
綜上所述,我們可以發現戰略管理會計是一個由其根本目標、指導思想、基本功能和功能要素四個層次有機結合所形成的系統整體。其理論和功能的框架結構可以用下圖來表示:
上圖結構表明第一層次根本目標,指引著整個戰略管理會計體系;第二層次指導思想,表明戰略管理會計為實現其根本目標而應有的戰略理念;第三層次基本功能,表明為實現戰略管理會計的根本目標和貫徹其指導思想所必須具備的功能;第四層次功能要素,表明為實現戰略管理會計基本功能所必須具備的基本構件與方法。框架結構中各個層次由高向低表示對下一層次的戰略指引。第二層次的指導思想與第三層次的基本功能,以及第三層次的基本功能與第四層次的功能要素之間,存在著相互關聯或由高層到低層的具體指導作用。顯然,戰略管理會計的理論與功能框架是一個非常復雜的系統,它們內部的各種關聯和相互促進或制約作用是錯綜復雜的,其實我們很難通過簡單的圖示和另行標識就能說明其真正的內部關系;而且這種關系和相互作用又必然會隨著經濟環境變化、企業戰略目標修正、管理制度完善、企業部門職能和權限劃分,以及員工素質等各項因素的變化而變化。所以,這里所研究的戰略管理會計理論和功能框架是一種基礎理論研究。在實施過程中,必然要根據自身的實際狀況作適應性調整,以最大程度地適合滿足本企業實際戰略管理的目標和管理功能制度的要求。
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