日本環(huán)境會計發(fā)展的啟示論文
[提要] 日本較早引入環(huán)境會計，并在實施推進中取得了良好效果。本文基于對日本環(huán)境會計發(fā)展的分析，提出我國推動環(huán)境會計的實施建議。
關(guān)鍵詞：日本;環(huán)境會計
環(huán)境會計作為一門新興的會計學(xué)科的分支，成為各國政府和學(xué)術(shù)界研究的熱點。日本環(huán)境會計的研究是從90年代的開始的，與歐美國家相比，日本環(huán)境會計發(fā)展相對遲，卻十分迅速，目前已處于世界領(lǐng)先地位，值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。
日本環(huán)境省對企業(yè)環(huán)境會計的定義是：為建立可持續(xù)發(fā)展的社會和保障企業(yè)與社會之間的良好關(guān)系，并高效率地推進環(huán)保事業(yè)，企業(yè)應(yīng)了解自身業(yè)務(wù)活動的環(huán)保成本與效益，從而定量地加以測定，并向社會公眾公開這些數(shù)據(jù)。環(huán)境會計明確表明企業(yè)環(huán)境保護活動的效率，以及經(jīng)濟活動和環(huán)保效率的關(guān)系。與國民環(huán)境和經(jīng)濟核算體系相比，企業(yè)環(huán)境會計核算是一個微觀的環(huán)境與經(jīng)濟核算體系。
一、日本環(huán)境會計發(fā)展的動因
第二次世界大戰(zhàn)后，日本工業(yè)經(jīng)濟在迅速崛起的同時，也給環(huán)境帶來了嚴重的破壞和污染。到20世紀60年代后期，連續(xù)發(fā)生了三重縣四日市煤塵事件和富士縣神通川、新瀉縣阿賀野川和熊本縣水俁市有機水銀中毒事件。這些事故給當(dāng)?shù)厝嗣駧砹司薮蟮臑?zāi)難和損失。當(dāng)受害者訴諸法律時，當(dāng)事公司全部敗訴。從此以后，各公司都轉(zhuǎn)向了考慮環(huán)境因素的經(jīng)營方針。
80年代，日本政府開始提出從生產(chǎn)和消費的源頭上防止污染的戰(zhàn)略規(guī)劃，后又相繼提出可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、建設(shè)循環(huán)經(jīng)濟等規(guī)劃，目的就是要實現(xiàn)生產(chǎn)消費節(jié)能減排，全面推進可持續(xù)發(fā)展。與此同時，日本社會、民眾和企業(yè)也逐步開始關(guān)心自身生存的環(huán)境，環(huán)境保護意識越來越強，消費者愿意使用可循環(huán)的商品，多數(shù)上市企業(yè)都要公布環(huán)境會計報告，社會從整體上對環(huán)境的識別能力增強。除此之外，日本還積極學(xué)習(xí)歐美等西方國家先進的環(huán)境管理體系、環(huán)境會計報告制度等，為其環(huán)境會計的發(fā)展提供了一個良好的社會基礎(chǔ)。
20世紀末，日本企業(yè)受到歐美國家綠色壁壘的影響，提出了向以“最優(yōu)生產(chǎn)、最優(yōu)消費和最少廢棄”為特征的可持續(xù)發(fā)展的“循環(huán)型經(jīng)濟社會”轉(zhuǎn)變。自此，日本開始重視環(huán)境會計的研究，如今已達到世界領(lǐng)先水平。
二、日本政府的環(huán)境會計促進機制
(1)多主體協(xié)作機制。日本環(huán)境會計是以國家的政府部門(環(huán)境省)為主體，經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省、企業(yè)界、日本公認會計士協(xié)會和學(xué)術(shù)團體之間共同協(xié)作開展，幾者間相互交流，相互補充。
環(huán)境省在1997年開始實施環(huán)境會計項目計劃，組成了環(huán)境會計委員會，并于1999年發(fā)布了“關(guān)于環(huán)境保護成本的把握及公開的原則”。環(huán)境省指南注重于外部公開功能，而經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省環(huán)境會計指南注重于企業(yè)內(nèi)部管理功能，主要內(nèi)容包括環(huán)境友好投資的決策方法、環(huán)境友好的成本管理(質(zhì)量成本管理、成本規(guī)劃)、物流成本會計、環(huán)境友好的績效評價系統(tǒng)和產(chǎn)品生命周期的成本計算。
日本公認會計士協(xié)會發(fā)布了“考慮環(huán)境因素下公司管理的環(huán)境成本信意的利用”和“環(huán)境報告書保證業(yè)費指南”等指導(dǎo)文本。公認會計士們必須承擔(dān)起環(huán)境報告的保證工作。
充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會作用，進行深入調(diào)研。為促進企業(yè)環(huán)境會計實施的科學(xué)化，日本行業(yè)協(xié)會和研究機構(gòu)深入企業(yè)進行調(diào)研，在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上提出有針對性的意見報告，大大促進了企業(yè)環(huán)境會計的迅速推廣。由環(huán)境省頒發(fā)的《環(huán)境會計指南》是日本第一份官方環(huán)境會計報告。編委員會中有高校理論研究者，有公認會計士協(xié)會成員，有行業(yè)協(xié)會的企業(yè)家等。從委員構(gòu)成上就充分體現(xiàn)了協(xié)作和溝通。
(2)環(huán)境教育機制。環(huán)境會計的有效實施離不開環(huán)境會計人才。日本政府十分重視對環(huán)境會計人才的培養(yǎng)，在日本各高校現(xiàn)在均設(shè)有專門的環(huán)境會計課程來培養(yǎng)本國的環(huán)境會計人才，以供給各單位對環(huán)境會計人員的需求。
日本早在20世紀70年代末，中小學(xué)就出現(xiàn)了環(huán)境教育的相關(guān)內(nèi)容，并配有相應(yīng)的環(huán)保實踐活動。在隨后的十幾年里，文部省又不斷補充和完善中小學(xué)教學(xué)指導(dǎo)大綱中有關(guān)環(huán)境保護的內(nèi)容。此外，日本大學(xué)的環(huán)境教育更加注重專業(yè)性，很多大學(xué)都設(shè)有與環(huán)境保護有關(guān)的專門研究機構(gòu)。
(3)環(huán)境審計監(jiān)督機制。為獲得公眾的認可，日本還非常重視推進企業(yè)環(huán)境審計監(jiān)督。開展環(huán)境會計第三方認證。進一步樹立企業(yè)的環(huán)保形象，擴大企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營成果。
目前，在日本已有越來越多的企業(yè)要求獨立的審計機關(guān)或獨立的環(huán)境監(jiān)督機關(guān)，對包括環(huán)境會計信息的企業(yè)環(huán)境報告進行認證，以取得社會公眾的認可。為適應(yīng)社會需要，執(zhí)行環(huán)境審計的主體多種多樣，有會計師事務(wù)所、環(huán)境檢察部門、環(huán)境研究所、同業(yè)協(xié)會中的環(huán)境監(jiān)查委員會、咨詢公司等。審查的重點包括環(huán)境信息的正確性、報告內(nèi)容的全面性、環(huán)境對策的適當(dāng)性、環(huán)境工作的合法合規(guī)性。但由于環(huán)境審計至今尚未制度化，環(huán)境審計報告書的格式也并未完全統(tǒng)一。在此次調(diào)查中，編制環(huán)境報告書的1，160家企業(yè)中，有近17.8%的企業(yè)接受了第三方機構(gòu)的評價或?qū)徍�。通過接受第三方環(huán)境審查，既避免了企業(yè)不能如實和全面地進行環(huán)境信息披露，又促進了企業(yè)環(huán)境經(jīng)營的改善，確保了社會公眾的確認。
三、日本環(huán)境會計立法和相關(guān)準則的細化
建立健全相關(guān)的法律保障體系，為環(huán)境會計的推進實施奠定法律基礎(chǔ)。迄今為止，日本已制定相關(guān)法律、法規(guī)7，000余種，并不斷進行健全和完善，為推進環(huán)境會計工作奠定了法律基礎(chǔ)。(表1)
日本的環(huán)境會計在亞洲發(fā)展最快，這在很大程度上歸功于環(huán)境省的研究推廣工作。日本會計界把1999年稱為“環(huán)境會計元年”，原因是環(huán)境省在同年3月公布《關(guān)于環(huán)境成本公示指南》，意味著日本企業(yè)在環(huán)境會計實踐方面跨出了規(guī)范性的一步，初步建立了環(huán)境會計框架的同時，也使得企業(yè)環(huán)境會計核算得到了普及。
之后，日本環(huán)境省發(fā)布大量環(huán)境會計法規(guī)。例如，2000年5月公布《引進環(huán)境會計體系的指南(2000年版)》、2000年6月頒布《環(huán)境會計手冊》、2000年7月委托日本公認會計士協(xié)會編寫《環(huán)境會計指南》、2001年2月頒布《企事業(yè)單位的環(huán)境會計績效指標-2000年》、2001年5月發(fā)布《環(huán)境會計手冊Ⅱ》、2002年3月頒布《環(huán)境會計指南2002年》、2002年6月頒布《環(huán)境會計手冊2002年――為了理解環(huán)境會計指南2002年》、2004年修訂、發(fā)布《環(huán)境活動評價計劃(2004年版)》等。多項研究表明，環(huán)境省的《環(huán)境報告指南》對企業(yè)影響非常大，80%以上的日本企業(yè)參照該《指南》編制環(huán)境報告。
四、普及環(huán)境報告書
近年來，日本企業(yè)通過健全環(huán)境會計信息系統(tǒng)，為環(huán)境會計的開展創(chuàng)造了條件。明確環(huán)境會計信息的質(zhì)量要求�！�2002年環(huán)境會計指南》中，對環(huán)境會計信息的質(zhì)量做出了規(guī)定。按照規(guī)定，日本企業(yè)對外環(huán)境會計信息披露有5項質(zhì)量要求：即相關(guān)性、可靠性、可理解性、可比性、可核實性。其中，相關(guān)性強調(diào)對具有環(huán)境影響的重點事項必須進行專門的會計核算和報告。可靠性則突出誠信披露，強調(diào)實質(zhì)重于形式，要做到公正與謹慎。這無疑與當(dāng)今困擾全球會計界的誠信危機有關(guān)。
環(huán)境報告書已成為環(huán)境會計信息披露的主要載體。環(huán)境報告書是企業(yè)伴隨生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的對環(huán)境影響程度及為消除影響采取自主行動的說明。它是將企業(yè)自身的環(huán)保方針、計劃和業(yè)績等對外公開發(fā)布，供有關(guān)部門、消費者和客戶對企業(yè)環(huán)境會計乃至環(huán)境管理進行評價的資料。早在1994年世界產(chǎn)業(yè)環(huán)境協(xié)議會就提出了《環(huán)境報告書指導(dǎo)方針》。按照國際慣例，環(huán)境報告書的主要內(nèi)容有4項：①經(jīng)營方針與體制;②產(chǎn)品、制造工程的環(huán)境影響;③環(huán)境活動的財務(wù)開支;④可持續(xù)發(fā)展的課題等。
日本是從1997年開始實行環(huán)境報告書的。按照環(huán)境省《2000年環(huán)境報告書指南》的規(guī)定，環(huán)境報告書的基本內(nèi)容包括：①基本項目(經(jīng)營者序言、企業(yè)概要等);②環(huán)保方針、目標及業(yè)績概況(方針、目標、計劃、業(yè)績、環(huán)境會計信息等);③環(huán)境管理狀況(環(huán)境管理體制、研究開發(fā)、信息公開、規(guī)制遵守、社會貢獻等);④降低環(huán)境負荷(狀況及對策)。另據(jù)日本學(xué)者八木裕之對199家上市企業(yè)250份環(huán)境報告書的調(diào)查顯示，近年來日本企業(yè)的環(huán)境報告書有3個明顯趨勢：一是每份報告書都詳細擬定了環(huán)境成本、環(huán)保效果、經(jīng)濟效益的計量范圍和計量標準;二是建立了與企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計相聯(lián)系的外部環(huán)境會計，或披露內(nèi)部環(huán)境會計信息;三是披露與利益關(guān)系人相配比或信息使用者需要的環(huán)境會計信息。
日本最早的環(huán)境報告是1993年本田汽車與東京電力公司兩家企業(yè)發(fā)布的。近年來，日本發(fā)布環(huán)境報告的公司數(shù)量直線上升。根據(jù)日本的地球環(huán)境戰(zhàn)略協(xié)會(IGES)調(diào)查，2001年在東京證券交易所主板上市的1，400多家公司中，有297家發(fā)行了環(huán)境報告，超過了20%。2004年日本的上市公司和雇員超過500人的機構(gòu)共有6，000家，其中約700家發(fā)布了環(huán)境報告。日本內(nèi)閣于2003年3月發(fā)布《促進可持續(xù)社會建設(shè)主計劃》中提出的目標是，到2010年50%以上的上市公司和30%的雇員超過500人的未上市公司，應(yīng)發(fā)布環(huán)境報告(日本環(huán)境省，2004)。日本超大型企業(yè)發(fā)布環(huán)境報告的比重已居于世界第一位。
五、對我國環(huán)境會計的啟示
(1)發(fā)揮政府環(huán)境管理的強制功能。我國雖然已經(jīng)出臺了一些環(huán)保法律法規(guī)，如《環(huán)境保護法》、《環(huán)境影響評價法》、《大氣污染防治法》、《水污染防治法》、《排污費征收使用管理條例》等，但是由于各種原因，法律、法規(guī)、準則方面存在很多缺陷，如體系不盡完善、內(nèi)容較空泛、可操作性較差、執(zhí)行力度不夠等。2007年4月國家環(huán)境保護總局發(fā)布第35號令，公布《環(huán)境信息公開辦法(試行)》，在該辦法中，一方面強制規(guī)定有關(guān)行業(yè)的企業(yè)必須進行環(huán)境信息披露;另一方面也鼓勵企業(yè)自愿進行環(huán)境信息披露。但從2008年度報表來看，披露環(huán)境信息的企業(yè)或內(nèi)容并沒有增多，為此，政府應(yīng)該考慮加大這方面的執(zhí)行力度，以確保法律的有效執(zhí)行。
(2)建立激勵機制，發(fā)揮專業(yè)機構(gòu)的指導(dǎo)作用。國外政府往往與會計專業(yè)團隊合作，在技術(shù)規(guī)范上出臺統(tǒng)一的標準，確保企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容和形式有法可依，有章可循。我國政府1994年制定的《中國21世紀議程》中將可持續(xù)發(fā)展定為基本戰(zhàn)略，標志著環(huán)境會計引起了政府的重視。2001年中國會計學(xué)會專門成立了環(huán)境會計專業(yè)委員會，為理論界提供了環(huán)境會計的研究平臺。此后，我國的會計職業(yè)團體和政府會計管理機構(gòu)在環(huán)保方面作了一系列努力，但現(xiàn)行的'用于指導(dǎo)企業(yè)會計與報告實務(wù)的一些法規(guī)和相應(yīng)的會計與報告實務(wù)基本沒有涉及到環(huán)境會計問題。對于上市公司也主要是針對首次公開發(fā)行股票時有一些對環(huán)境信息的披露要求，而對后續(xù)的定期報告則很少有環(huán)境方面的具體披露要求。激勵機制是促使企業(yè)進行環(huán)境會計計量的一項重要基礎(chǔ)。為此，應(yīng)由國家環(huán)�？偩只蚱渌嚓P(guān)部門對企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露的情況予以獎罰，同時幫助企業(yè)嚴格執(zhí)行有關(guān)規(guī)定，將環(huán)�？冃Э己思{入企業(yè)負責(zé)人的有關(guān)體系中。
(3)建立環(huán)境教育機制，形成全民環(huán)境意識的終身教育。要加強環(huán)境教育法制建設(shè)的研究，通過深入、系統(tǒng)、有針對性的研究。確定我國環(huán)境教育立法的目標、宗旨及主要內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，可以嘗試在部分地區(qū)進行試點，制定環(huán)境教育的地方性法規(guī)，為全國的環(huán)境教育法制建設(shè)探索路徑，提供經(jīng)驗。
(4)環(huán)境會計實務(wù)要盡早在上市公司實施。由于上市公司的會計核算比較健全，會計人員業(yè)務(wù)水平相對也比較高，且需求公司信息的公眾面廣，公司的影響力大，因此實施環(huán)境會計信息披露應(yīng)當(dāng)從上市公司做起�，F(xiàn)階段，當(dāng)務(wù)之急是促使國內(nèi)上市公司普遍實施環(huán)境會計，要想達到這個目的，在環(huán)境問題的核算、計量、報告上可關(guān)注如何最大限度地利用現(xiàn)有的財務(wù)會計模式。筆者認為，目前可以先對上市公司擬定環(huán)境會計披露的一般性要求和指導(dǎo)，這種要求應(yīng)以簡易操作為主�？梢园盐廴酒髽I(yè)進行等級劃分，對不同的等級采用不同程度的要求，尤其是可以先在污染行業(yè)中重點試行，積累經(jīng)驗再逐步推廣到其他企業(yè)。而環(huán)境會計準則的制定則要待相關(guān)理論和實務(wù)研究成熟以后再實施。
(5)建立和完善企業(yè)環(huán)境信息公開制度。中國科學(xué)院多年計算的平均結(jié)果顯示，我國經(jīng)濟成長的GDP中，至少有18%是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的透支獲得的，拉動GDP增長的幾乎都是高污染、高能耗的產(chǎn)業(yè)。由于傳統(tǒng)的會計核算未將環(huán)境資源的消耗和補償列入國民經(jīng)濟的核算體系，導(dǎo)致了GDP的虛增，國民經(jīng)濟的虛假繁榮。而環(huán)境會計能將企業(yè)在資源循環(huán)利用中發(fā)生的相關(guān)活動及其對企業(yè)財務(wù)的影響進行充分的揭示，進行環(huán)境成本和環(huán)境效益的核算，以客觀、公正、準確地評價國民經(jīng)濟的發(fā)展水平。2007年初，中國國家環(huán)保總局發(fā)布了我國第一個正式考慮環(huán)境損失的GDP估算報告。根據(jù)報告，我國需要8，40億美元來清理2004年所產(chǎn)生的環(huán)境污染，相當(dāng)于2004年當(dāng)年GDP的3%。因此政府、企業(yè)和學(xué)術(shù)界應(yīng)當(dāng)共同關(guān)注和推動環(huán)境會計。同時，公開包括環(huán)境會計信息在內(nèi)的環(huán)境信息，提供格式規(guī)范具有可比性的環(huán)境報告書，可以使投資者和消費者對企業(yè)的環(huán)境行為有清楚的認識，使其決策更加理性。我國政府對企業(yè)環(huán)境信息公開的規(guī)范本身起步較晚，但可喜的是我國企業(yè)一直堅持不斷地探索與改進，特別是2008年5月1日開始施行的《環(huán)境信息公開辦法(試行)》，使企業(yè)環(huán)境信息公開有了法規(guī)依據(jù)，不過還未能有效貫徹落實。因此，環(huán)境信息公開在整體上還需要制度方面的提升和執(zhí)行方面的監(jiān)管。
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