基于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下的防范建議論文
一、資產(chǎn)減值與盈余管理概述
從會(huì)計(jì)學(xué)的角度來(lái)看，企業(yè)購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，該入賬價(jià)格正是對(duì)資產(chǎn)在其整個(gè)壽命期內(nèi)所能為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的合理預(yù)期。然而伴隨著資產(chǎn)的使用過(guò)程，受各種不確定性因素的影響，資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)與其可收回金額發(fā)生偏離，即發(fā)生減值。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。如果企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)相應(yīng)地按資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)將確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表中。
盈余管理最早產(chǎn)生于上世紀(jì)八十年代的美國(guó)，是會(huì)計(jì)領(lǐng)域廣泛研究的一項(xiàng)重要課題。盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)，通過(guò)選擇會(huì)計(jì)政策和變更會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)控制或調(diào)節(jié)企業(yè)對(duì)外報(bào)告中披露的會(huì)計(jì)收益信息，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)預(yù)期盈利的行為。可見，盈余管理是以符合法規(guī)準(zhǔn)則的規(guī)定為前提的，利用會(huì)計(jì)規(guī)范存在的不足，采取一定的手段，改變會(huì)計(jì)收益在不同會(huì)計(jì)期間的分布。當(dāng)會(huì)計(jì)政策存在較大的靈活性并且上市公司具有較強(qiáng)的盈余管理動(dòng)機(jī)時(shí)，這些公司往往存在不恰當(dāng)?shù)挠?jì)提與轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象，就本質(zhì)而言，這也是一種盈余管理行為。
二、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的遏制影響
原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量缺乏系統(tǒng)的規(guī)定，所以給企業(yè)留下了很大的選擇空間，濫用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的情況嚴(yán)重。現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則一定程度上縮減了企業(yè)盈余管理的空間：
�。ㄒ唬└倪M(jìn)了對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)的規(guī)定。首先，CAS8擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的確認(rèn)范圍。其包括除適用于相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的八項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目之外的幾乎所有資產(chǎn)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的這一規(guī)定擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)，能有效地遏制企業(yè)因以歷史成本為掩護(hù)少提或者不提減值而虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)的現(xiàn)象，有助于壓縮企業(yè)資產(chǎn)中虛增的部分，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；其次，加入“資產(chǎn)組”這一概念，在企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計(jì)時(shí)，可將其所歸屬的資產(chǎn)組作為一個(gè)整體進(jìn)行減值測(cè)試并確定該整體的可收回金額。該規(guī)定不僅體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，也減少了企業(yè)通過(guò)不合理的計(jì)提單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能；再次，對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定更加明確。原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，企業(yè)可以視自身情況和特定需要選擇何時(shí)確認(rèn)減值損失，在時(shí)間上給企業(yè)創(chuàng)造了調(diào)節(jié)盈余的機(jī)會(huì)�，F(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷是否有跡象表明企業(yè)資產(chǎn)可能已發(fā)生減值。換言之，只要企業(yè)對(duì)外報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表，均應(yīng)對(duì)報(bào)表中的資產(chǎn)進(jìn)行判斷，甄別其是否存在減值的跡象，以確定是否對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（二）細(xì)化了對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)量的規(guī)定。在對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)量過(guò)程中，最核心的問(wèn)題當(dāng)屬對(duì)資產(chǎn)的可收回金額的確定。而確定可收回金額的關(guān)鍵是對(duì)公允價(jià)值及現(xiàn)值的計(jì)量。對(duì)于如何確定公允價(jià)值，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則給出了優(yōu)先順序。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第九條中，對(duì)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確認(rèn)也做了明確的規(guī)定，使企業(yè)會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作過(guò)程中有章可循，減少了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提過(guò)程中的主觀隨意性。
�。ㄈ┨岣吡藢�(duì)資產(chǎn)減值的信息披露。為了盡最大可能提供準(zhǔn)確的資產(chǎn)減值信息，CAS8要求在報(bào)表附注里不只披露各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)期發(fā)生的減值損失金額及計(jì)提的`減值準(zhǔn)備累積金額，對(duì)于提供分部報(bào)告的企業(yè)和當(dāng)期發(fā)生重大虧損的企業(yè)，其資產(chǎn)減值情況也要進(jìn)行披露。
�。ㄋ模┙罐D(zhuǎn)回的規(guī)定。針對(duì)資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回的問(wèn)題，國(guó)際上存在著不同的做法，例如加拿大、美國(guó)不允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的減值損失做轉(zhuǎn)回處理，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻允許對(duì)其做轉(zhuǎn)回處理。我國(guó)2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)以前，也是允許對(duì)減值損失做轉(zhuǎn)回處理的，但通過(guò)大量研究發(fā)現(xiàn)，這一時(shí)期上市公司利用計(jì)提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象頻繁發(fā)生，資產(chǎn)減值已經(jīng)成為這些企業(yè)調(diào)節(jié)盈余的“利器”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)基于我國(guó)資本市場(chǎng)的實(shí)際狀況，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定已確認(rèn)的減值損失，禁止以后年度再度轉(zhuǎn)回。這是對(duì)上市公司在實(shí)務(wù)中濫用資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回調(diào)控各期利潤(rùn)的行為所做出的回應(yīng)。此規(guī)定堵截了上市公司通過(guò)大量沖回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而迅速增加報(bào)表利潤(rùn)的通道，對(duì)上市公司盈余管理行為起到了一定程度的抑制作用。
三、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下的盈余管理空間分析
（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中涉及大量的人為估計(jì)與判斷。首先，CAS8雖然給出了七條資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，但是由于企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的減值情況千差萬(wàn)別，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則列示的跡象不可能窮盡所有可能會(huì)出現(xiàn)的情況，對(duì)減值跡象的判斷取決于企業(yè)人員做出的估計(jì)與判斷；其次，準(zhǔn)則中如“大幅度”、“明顯高于”等類似描述過(guò)于籠統(tǒng)，并未在數(shù)量上給出一個(gè)衡量的標(biāo)準(zhǔn)，這些模糊性語(yǔ)言會(huì)給企業(yè)很大的選擇空間。
�。ǘ┛墒栈亟痤~計(jì)量難度大。對(duì)于可收回金額的計(jì)算方法，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然做出了規(guī)定，但在我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，對(duì)公允價(jià)值與未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定存在較大的難度，資產(chǎn)可收回金額的準(zhǔn)確性難以確保。由于我國(guó)價(jià)格市場(chǎng)仍不健全，市場(chǎng)上出現(xiàn)的價(jià)值受各種因素影響，其是否公允難以判斷。此外，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)、編報(bào)的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)、預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量的涵蓋期間、對(duì)折現(xiàn)率的選擇都需要企業(yè)的會(huì)計(jì)人員做出職業(yè)判斷，可操作空間較大。
�。ㄈ┵Y產(chǎn)減值損失“禁止轉(zhuǎn)回”的規(guī)定仍存在漏洞。該規(guī)定并不能完全堵住企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的行為。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則有關(guān)減值損失“禁止轉(zhuǎn)回”的規(guī)定并不能將所有資產(chǎn)涵蓋進(jìn)去。對(duì)于如存貨這樣的流動(dòng)資產(chǎn)，由于其并非包含在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)范圍之內(nèi)，按照相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)其價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí)，仍可轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的減值損失。這就給企業(yè)利用資產(chǎn)減值來(lái)調(diào)節(jié)盈余留下了后路，使企業(yè)受準(zhǔn)則的約束不能通過(guò)轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失進(jìn)行盈余管理的情況下，更加青睞流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回，通過(guò)存貨、應(yīng)收賬款等流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備來(lái)實(shí)施盈余管理的行為。
四、基于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下的防范建議
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在原有基礎(chǔ)上有了很大的改進(jìn)與完善，某種程度上對(duì)上市公司盈余管理行為確實(shí)起到了遏制的作用，但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則并非已經(jīng)十全十美，它仍然存在一定的不足，這使得上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的可能性仍然存在。因此，基于現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，為防止上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)，筆者給出如下建議：
�。ㄒ唬┩晟茰p值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)。不斷完善資產(chǎn)減值相關(guān)政策與規(guī)范，細(xì)化減值跡象相關(guān)規(guī)定，例如可按行業(yè)劃分，依據(jù)各行業(yè)所具有的特征，對(duì)其資產(chǎn)發(fā)生減值跡象的各種可能情況進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，將判斷依據(jù)與判斷條件進(jìn)行量化，增強(qiáng)實(shí)際可操作性，減少企業(yè)人為選擇的空間。
�。ǘ┩晟莆覈�(guó)的資產(chǎn)信息和價(jià)格體系。有效的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)是公允價(jià)值這一計(jì)量屬性得以有效運(yùn)用的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，也是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則得以順利實(shí)施的保障。因此，不斷發(fā)展并完善我國(guó)資產(chǎn)信息和價(jià)格體系，以滿足市場(chǎng)對(duì)公開交易信息不斷膨脹的需求具有重要的意義。國(guó)家應(yīng)依據(jù)各行業(yè)所具有的特征分行業(yè)建立市場(chǎng)價(jià)格信息系統(tǒng)，并依托先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立有實(shí)際指導(dǎo)意義的市場(chǎng)報(bào)價(jià)系統(tǒng)，定期發(fā)布、更新有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格信息，增加資產(chǎn)相關(guān)信息的透明度，使公允價(jià)值的確認(rèn)有章可循，減少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的主觀判斷與估計(jì)。
�。ㄈ┘訌�(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回問(wèn)題的研究。雖然資產(chǎn)減值準(zhǔn)則禁止其所規(guī)范的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備再度轉(zhuǎn)回，但上市公司仍可以通過(guò)壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定雖然適合我國(guó)國(guó)情的需要，但在資產(chǎn)的價(jià)值恢復(fù)以后，其賬面價(jià)值不能真實(shí)反映資產(chǎn)現(xiàn)狀，與會(huì)計(jì)信息可靠性原則相背離。針對(duì)上述問(wèn)題，是否能找到更好的解決辦法，仍需要更全面、深入的研究，以不斷增強(qiáng)準(zhǔn)則的合理性。
�。ㄋ模┨岣咝畔⑴兜耐该鞫�。應(yīng)不斷完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，進(jìn)一步提高資產(chǎn)減值信息的披露力度，規(guī)范企業(yè)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，減少資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的模糊性描述。對(duì)于存貨、金融資產(chǎn)等流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值，應(yīng)完善其相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的披露要求，增加并細(xì)化資產(chǎn)減值信息的披露內(nèi)容，使會(huì)計(jì)信息使用者能對(duì)企業(yè)資產(chǎn)有更多的了解。
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