學術論文：資產減值準則的理論基礎研究
【摘要】本文主要通過研究資產減值的由來、新資產減值準則的各項理論解釋、資產減值會計理論基礎及其理論框架，討論資產減值的理論基礎，以使人們透徹理解新資產減值準則。
【關鍵詞】理論基礎；資產減值；新會計準則
一、引言
財政部于2006年2月發(fā)布通知，宣布從2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行新企業(yè)會計準則。目前，新會計準則已經實施了將近1年，由于新會計準則在對資產的確認以及計量、披露等方面較舊會計準則有很大的改變，新會計準則的實行會對上市公司的賬務處理、財務管理運行模式產生深遠的影響，同時也將會對上市公司相關投資性資產價值和經營業(yè)績產生重大影響，從而帶動對上市公司資產的價值重估。新準則的提出目前還存在諸多爭議，為了更好地探討新準則會帶來的影響以及新準則的效用大小，筆者認為很有必要討論清楚資產減值理論基礎，本文就是基于這個出發(fā)點進行討論研究的。
二、資產減值起源的理論探究
資產減值會計的歷史源遠流長，最早可以追溯到文藝復興時期的意大利，近代會計之父帕喬利在其1494年出版的《數(shù)學大全》中曾提出不得高估存貨的思想。但真正推動資產減值會計發(fā)展的是在會計領域引入經濟學思想，將資產定義為預期的未來經濟利益。
在20世紀早期，人們傾向于從成本的角度來理解資產，許多著名的會計學家如利特爾頓、亨得克里森等都是成本計量的支持者，利特爾頓認為“資產是未消失或未耗用的成本”，亨得克利森也認為“資產的性質是未分攤的成本或未結轉為未來各期的數(shù)額”。美國會計學會在早期也贊成用歷史成本來計量資產，它指出會計從本質上講是歷史成本和收入在當期和以后各期進行分配的過程。
但是隨著經濟學在會計中得到越來越多的應用以及人們對資產本質的更深刻的認識，資產的概念也在不斷地發(fā)展。到了20世紀80年代，會計界完全采納了經濟學的觀點，將資產概念表述為“未來的經濟利益”，對資產不再重視其成本，而是強調其價值，特別是強調其未來的服務潛能或在未來為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力。
筆者認為，引起減值的原因主要表現(xiàn)為兩個方面，即社會原因和企業(yè)內部原因。社會原因主要是指：1.社會勞動生產率的提高，生產同樣產品的社會必要勞動時間降低，使資產的重置成本降低；2.新技術、新發(fā)明的涌現(xiàn)和應用，使原有資產面臨被淘汰的危險；3.社會經濟條件的變化，比如匯率下降造成進口設備、原材料的貶值；4.由于債務人的破產或其他原因等而使債務無法清償。企業(yè)內部原因主要有：1.因使用或操作不當而造成資產的提前報廢；2.企業(yè)的經營業(yè)績已經或將達不到預期水平；3.因環(huán)保等問題而導致資產被限期停用。上述原因都會導致資產的可收回價值低于賬面價值。為了公允地反映企業(yè)資產的真實狀況，就有必要確認資產減值，調減資產的賬面價值，于是就出現(xiàn)了資產減值會計。
三、資產減值的會計理論
設計資產減值準則時需要遵循一定的會計理論和會計原則，下面筆者將從資產減值準則設計時所需要的幾個會計支柱來闡述。
（一）產權理論
產權是一種以所有權為核心的財產權。根據(jù)財產權利指向對象性質不同可將產權分為原始產權和派生產權（如法人財產權）。原始產權是基于財產的原始所有關系形成的產權關系；而派生產權則是以原始產權為基礎形成的。原始產權的資產減值會計體系研究性質決定派生產權的基本性質；派生產權以承認原始產權（即所有者）的權益為前提而形成，它具有自身獨立的意識和權能。兩種產權產生的先后順序并不能妨礙其主體在法律上的平等。派生產權一旦確立，其主體就可以在合法的范圍內為謀求主體自身利益最大化而自主地運用產權，除法定程序中對其必要的約束外，派生產權不受財產對象上其他主體包括原始產權主體的隨意干擾。
企業(yè)法人財產權是基于企業(yè)整體財產的原始產權所形成的派生產權。法人作為派生產權的執(zhí)行與所有者，在企業(yè)存續(xù)期間內擁有對其全部法人財產獨立的支配權，包括以其名義行使的獨立占有、使用、收益和處置的權利。
企業(yè)產權理論，一方面說明原始產權與派生產權的分離是受托責任產生的原因與基礎；另一方面也界定了企業(yè)資產的界限，說明了企業(yè)法人獨立支配的資產范圍，對此范圍內的資產企業(yè)法人具有完整的法人財產權利。企業(yè)資產的增值增加了企業(yè)的法人財產。同時，資產的減值也就成為了企業(yè)資產的縮水。
（二）受托責任理論
今天的經營管理人員比任何時候都清楚，自己經營管理的資金并非為自己所有，而是由受托人（比如股份持有人、債券購買人、信托人、捐贈人、貸款人等等）委托自己經營管理的，自己對這些資金本身及其經營管理，負有一個善意管理人應負的責任。這一責任，就叫受托責任。兩權分離導致了受托責任的產生，同時也導致了原始產權與派生產權并存的局面。會計也是由于受托責任的發(fā)展才逐漸產生并成為必要的，會計的本質是對受托責任的完成過程及其結果予以認定、計量和報告。
資產意味著“未來的經濟利益”。由于未來環(huán)境條件的不確定性，資產現(xiàn)在的減值可能會在未來不確定的環(huán)境中引起更大程度的利潤流失，直接威脅到受托責任的履行情況。因而，在當前將所知的資產減值情況進行報告，是企業(yè)釋放風險的有效途徑，更是全面反映受托人受托責任完成情況的需要。
（三）資產評估理論
資產減值的經濟學本質是當期對資產的經濟利益評價低于原記賬時的評估。這種利益評價比較是建立在兩者數(shù)量比較的基礎之上的，而資產評估正是將資產的經濟利益予以量化的行為。對企業(yè)資產進行的價格評估行為即資產評估，是對資產的價值重新評價的過程。它實際上是一種對資產的價格判斷，是對資產某一時點價格所進行的估算。具體應由評估機構根據(jù)特定的目的，遵照公允的原則和標準、按照法定的程序，運用科學的方法，對資產的現(xiàn)實價格進行評定和估算。通過資產評估可以評價企業(yè)的資產價值，繼而可根據(jù)不同時期與環(huán)境下的價值評估值判斷資產是否發(fā)生減值。
（四）會計計量理論
會計計量是財務會計的一個基本環(huán)節(jié)，會計的許多理論和方法都會涉及會計計量，并且作為一種定量化的信息。
對于會計計量，它“是對某會計主體在一定時期所控制的資源及其變化的計量”。因此，“會計計量的基本要素有：會計主體e、資源r、時間t和控制c”，用公式表示為：■（t）={rpe，r，tf∈c==Rt}，其中，■（t）是特定時間企業(yè)所有資產的集合，是企業(yè)對其經濟資源進行計量的結果，而函數(shù)關系ψ則是將企業(yè)資產量化的計量過程。從上述關系式可以看出，計量的對象是企業(yè)擁有（∈c）的經濟資源。同時，企業(yè)的資產情況又是隨著時間的推移來不斷變化的，即對企業(yè)資產的計量過程中，時間是一個至關重要的因素，不同時間的相同資產的計量結果可能是不一致的。這也證明了不同環(huán)境與時間下對同一資產進行計價所可能發(fā)生的計量差異照應了資產減值的會計學涵義。
綜合來看，計量理論一方面為企業(yè)資產隨時間的變動而發(fā)生變化提供了理論依據(jù)；另一方面，資產計價作為會計計量的組成部分，資產的計量結果也是對企業(yè)資產減值的反映。
筆者認為，資產減值會計是以上述四項理論為平臺構建發(fā)展的。對最大利潤的追求促使人們最大程度地利用其所有的財產，從而產生了兩權的分離，基于兩權分離產生了產權理論與受托責任理論。
產權理論通過說明財產的原始產權與派生產權的關系，界定了企業(yè)的'法人財產；受托責任理論則要求企業(yè)管理當局采取適當措施促進法人財產的增值保值。會計計量理論是從會計學角度對資產減值作出的解釋，而資產評估理論則使資產減值的經濟學解釋具有可行性與可靠性。
總之，產權理論與受托責任理論明確了企業(yè)資產的范圍及對資產減值進行披露的重要性，資產評估與會計計量理論則是資產減值的確認與計量成為可能的理論鋪墊。
四、新資產減值準則的理論解釋
新資產減值理論在處理的過程中需要有理論依據(jù)作為支撐，下面將詳細闡述該準則的理論解釋。
（一）估計資產可收回金額應當遵循重要性原則
資產的價值發(fā)生變化是普遍存在的。從理論上講，企業(yè)任何一項資產的減值都應予以確認，但在會計實務中，不可能也沒必要對每一項資產的減值進行確認。我國采用了經濟性標準加上獨立觀的模式。
企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性原則。
應該說明的是，按照會計準則的要求，系統(tǒng)性地計提資產減值準備的資產以及期末直接按市價入賬的資產，應按實際發(fā)生額進行確認，往往不考慮其重要性。
（二）預計資產未來現(xiàn)金流量的方法及其應當考慮的因素
1.預計資產未來現(xiàn)金流量的方法
預計資產未來現(xiàn)金流量通常應當根據(jù)資產未來每期最有可能產生的現(xiàn)金流量進行預測。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產未來現(xiàn)金流量。
采用期望現(xiàn)金流量法，資產未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應的發(fā)生概率加總計算。
2.預計資產未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素
預計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，應當在一致的基礎上考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，資產預計未來現(xiàn)金流量也應當考慮；折現(xiàn)率沒有考慮這一影響因素的，預計未來現(xiàn)金流量也不應考慮。
預計資產未來現(xiàn)金流量應當以資產的當前狀況為基礎，不應包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。但未來發(fā)生的現(xiàn)金流出是為了維持資產正常運轉或者資產原定正常產出水平所必需的，預計資產未來現(xiàn)金流量時應當將其考慮在內。
（三）折現(xiàn)率的確定方法
折現(xiàn)率的確定通常應當以該資產的市場利率為依據(jù)。該資產的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。調整時，應當考慮與資產預計現(xiàn)金流量有關的特定風險亦即其他有關的政治風險、貨幣風險、價格風險等。
估計資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。
（四）資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算
資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應當根據(jù)該資產預計的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率在資產剩余使用壽命內予以折現(xiàn)后的金額確定。
資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=∑（第t年預計資產未來現(xiàn)金流量/（1+折現(xiàn)率）t）
（五）資產組的認定
資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。認定資產組最關鍵的因素是該資產組能否獨立產生現(xiàn)金流入。企業(yè)對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式以及對資產使用或者處置的決策方式等是認定資產組應考慮的重要因素。
（六）總部資產的引入
總部資產是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生獨立的現(xiàn)金流入。應先計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
（七）公允價值
新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均采用了“公允價值”來計量，這相對于以前中國會計史上以“歷史成本”為主要依據(jù)的計價基礎而言，可謂是發(fā)生了革命性的變化。
在資產減值準則中對于公允價值的提出雖然沒有上述幾項準則中那么直接，但也在其重要的概念——可收回金額的確定中使用了公允價值的概念。
公允價值（指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~）被廣泛引入，但“公允價值”如何取得，如何確保其可靠性，一直是業(yè)內關注的焦點難題。
五、結束語
綜上所述，本文主要討論了資產減值的起源、資產減值會計的四項基本理論以及在新資產減值準則實施中的理論依據(jù)，分三個部分詳細討論了資產減值的理論基礎。筆者相信，通過理論研究能夠更好地把握新準則，更加客觀地討論新準則的優(yōu)缺點，為如何更好地實施新準則提供堅實的理論基礎。
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