內(nèi)部審計(jì)外包動(dòng)因優(yōu)劣及完善建議論文
內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)是一種監(jiān)督，更是一種增值服務(wù)，可以給企業(yè)帶來(lái)期望為正的價(jià)值，所以出于有用性原則，大型企業(yè)通常會(huì)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，以加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的管理與控制，完善公司治理，保證對(duì)法律的遵守與對(duì)公司章程的踐行，并能有效管理企業(yè)的各種風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)提出相對(duì)客觀的建議與對(duì)策供決策層參考。然而，完善的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的建立與實(shí)施成本高昂，通常中小企業(yè)是無(wú)力消受的，而且中小企業(yè)對(duì)完善公司治理的需求也不迫切，“不產(chǎn)糧食”的管理部門(mén)往往被企業(yè)視作累贅，臃腫的“企業(yè)機(jī)關(guān)”會(huì)影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，銳意進(jìn)取的組織會(huì)竭盡所能削減管理部門(mén)的規(guī)模，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的去留通常也是其中的問(wèn)題之一。隨著我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，經(jīng)濟(jì)快速顯現(xiàn)井噴式發(fā)展的黃金年代似乎已經(jīng)遠(yuǎn)去，普通企業(yè)的生存環(huán)境逐漸惡化，競(jìng)爭(zhēng)壓力越來(lái)越大，降低企業(yè)管理成本成為了企業(yè)應(yīng)對(duì)新形勢(shì)的一個(gè)選項(xiàng)，使得許多管理部門(mén)可能被精簡(jiǎn)、合并、裁撤。鑒于內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)特作用，很多企業(yè)選擇將內(nèi)部審計(jì)外包給具有比較優(yōu)勢(shì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)作為折中方案。
一、內(nèi)部審計(jì)外包動(dòng)因分析
簡(jiǎn)單地說(shuō)，企業(yè)要將內(nèi)部審計(jì)外包無(wú)非是出于成本效益原則的考慮。但這也可以細(xì)分為許多方面：
決策層既有成本方面的考慮，又有組織彈性方面的考慮，還有企業(yè)戰(zhàn)略方面的考慮。當(dāng)然，在分析外包動(dòng)因之前，首先要介紹一下內(nèi)部審計(jì)的作用，這才是企業(yè)不“裁掉”內(nèi)部審計(jì)職能的根本原因，即所謂的職能動(dòng)因。
（一）內(nèi)部審計(jì)職能動(dòng)因
內(nèi)部審計(jì)屬于企業(yè)管理活動(dòng)的一種，意在從企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)設(shè)相對(duì)獨(dú)立的組織，對(duì)企業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)與管理風(fēng)險(xiǎn)，并從旁觀者（客觀）的角度提出改進(jìn)營(yíng)運(yùn)管理的方法，為企業(yè)增加價(jià)值，使企業(yè)能夠更好地實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)有許多技術(shù)和特點(diǎn)是共通的，最明顯的共通點(diǎn)就是獨(dú)立性（盡管兩者對(duì)獨(dú)立性的要求大不相同），審計(jì)作為一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)本身就要求具有一定的`獨(dú)立性，鑒證報(bào)告才有意義，否則就不能讓人信服，這也是內(nèi)部審計(jì)只能對(duì)內(nèi)的原因，因?yàn)樗挥邢鄬?duì)的獨(dú)立性，而不能夠完全獨(dú)立于組織本身。
企業(yè)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)，第一，可以對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，在一定程度上能夠降低財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，以便管理層能夠依據(jù)可靠的數(shù)據(jù)進(jìn)行決策；第二，內(nèi)部審計(jì)可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督，保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，這與財(cái)務(wù)活動(dòng)也是相關(guān)聯(lián)的，維持有效的內(nèi)部控制能夠顯著降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是重大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)與法律風(fēng)險(xiǎn)，減少企業(yè)面臨的不確定性；第三，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)由于其相對(duì)獨(dú)立性，可以站在相對(duì)客觀的角度對(duì)企業(yè)內(nèi)部的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行全面的考察與審計(jì)，并且其活動(dòng)通常不受限制，從而能夠及早發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并向管理層和治理層進(jìn)行報(bào)告；第四，內(nèi)部審計(jì)可以監(jiān)督企業(yè)各項(xiàng)決策的執(zhí)行情況，包括對(duì)預(yù)算的執(zhí)行和對(duì)原來(lái)內(nèi)部審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改狀況，能夠隨時(shí)與相關(guān)人員進(jìn)行溝通，并將情況向上反映；第五，內(nèi)部審計(jì)因?yàn)槠漭^高的專業(yè)素質(zhì)，還可以充當(dāng)顧問(wèn)角色，向管理層提供一些咨詢服務(wù)，為企業(yè)發(fā)展獻(xiàn)言獻(xiàn)策，這也屬于增值服務(wù)的一種；第六，有效的內(nèi)部控制和完善的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制能夠?yàn)槠髽I(yè)的形象加分，增加投資者、供應(yīng)商、分銷商和顧客對(duì)企業(yè)的信心，而這顯然可以為企業(yè)帶來(lái)額外的“好處”.
（二）對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用的考慮
企業(yè)屬于營(yíng)利組織，目標(biāo)就是企業(yè)價(jià)值最大化。但從短期來(lái)看，企業(yè)一般追求利潤(rùn)最大化，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。所謂利潤(rùn)，就是收入減去成本費(fèi)用的差額。所以，增加利潤(rùn)有兩個(gè)基本途徑，一是提高收入，二是降低成本。這兩種基本途徑還可以結(jié)合成第三種途徑，那就是同時(shí)提高收入和降低成本，當(dāng)然，這是比較理想的。隨著經(jīng)濟(jì)的下行和市場(chǎng)的飽和，企業(yè)想要提高收入已經(jīng)越來(lái)越難，那就只有想方設(shè)法節(jié)約成本了。
企業(yè)自己實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的代價(jià)是高昂的，因?yàn)榻?nèi)部審計(jì)部門(mén)并保持其有效運(yùn)轉(zhuǎn)，聘請(qǐng)和培訓(xùn)專業(yè)人才，維持該部門(mén)的獨(dú)立性，都需要高額成本，而且這看上去與企業(yè)主業(yè)的聯(lián)系不是很緊密，所以自己建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)可能是不經(jīng)濟(jì)的。因此，很多企業(yè)選擇外包內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，將該項(xiàng)職能委托給專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)代理，專業(yè)機(jī)構(gòu)通常擁有比較優(yōu)勢(shì)，能夠在比企業(yè)本身更低的成本下實(shí)現(xiàn)類似的功能，其出價(jià)也較為經(jīng)濟(jì)，對(duì)雙方都有利，符合經(jīng)濟(jì)學(xué)原理（有效的帕累托改進(jìn)）。若選擇外包，企業(yè)將節(jié)省一大筆日常營(yíng)運(yùn)的成本費(fèi)用，包括內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的籌建和運(yùn)行費(fèi)用，專業(yè)人員和支持性人員的招募、聘用和持續(xù)培訓(xùn)費(fèi)用，保持內(nèi)部審計(jì)人員和部門(mén)獨(dú)立性所花的費(fèi)用。而服務(wù)外包則只要支付事先約定好的業(yè)務(wù)服務(wù)費(fèi)，可以有效控制企業(yè)成本，特別是對(duì)相關(guān)人力資源的投資成本。所以，把企業(yè)不擅長(zhǎng)的、成本高昂的職能和業(yè)務(wù)交給更加專業(yè)的外部機(jī)構(gòu)去做，企業(yè)可以借此降低成本費(fèi)用，這個(gè)道理同樣也適用于其他職能部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)。
（三）對(duì)組織彈性的考慮
當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中的不確定性日益增多，節(jié)奏也越來(lái)越快，我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)又處于深度轉(zhuǎn)型中，這就要求企業(yè)要緊跟時(shí)代步伐，適應(yīng)環(huán)境的各種變化，否則就會(huì)因?yàn)槁湮槎粴埧崽蕴Ｔ谶@種情況下，建立富有彈性的組織往往就成為了許多企業(yè)追求的目標(biāo)。彈性組織不同于集權(quán)化的正規(guī)組織，它追求組織靈活性，強(qiáng)調(diào)隨機(jī)應(yīng)變和“可收縮---擴(kuò)展性”,一般適用于不穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。企業(yè)會(huì)盡可能地減少固定部門(mén)，只保留一個(gè)或幾個(gè)核心團(tuán)隊(duì)，專注于增值率最高的業(yè)務(wù)，其他非核心部門(mén)則視情況而定，有條件就設(shè)立，沒(méi)條件就忽略或者外包。而內(nèi)部審計(jì)部門(mén)有一定的特殊性，該部門(mén)的建立需要花費(fèi)大量的固定成本（公司章程的匹配、部門(mén)的建立和運(yùn)行、專業(yè)人員的招募和培訓(xùn)、獨(dú)立性的維持），可預(yù)見(jiàn)的開(kāi)設(shè)成本會(huì)高于其他管理部門(mén)。所以，在遭遇危機(jī)時(shí)企業(yè)往往也很難狠心裁撤（雖然是與決策無(wú)關(guān)的沉沒(méi)成本），高門(mén)檻帶來(lái)了低彈性，這是企業(yè)所不愿意看到的。企業(yè)希望所有的成本都是可變動(dòng)的，這樣才最具彈性，才能最好地適應(yīng)環(huán)境變化。
對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，管理部門(mén)具有杠桿作用，因?yàn)槠涑杀疽话阕兓淮蟆Ｈ欢涔芾硪?guī)模卻是變化的。在業(yè)務(wù)擴(kuò)張期，管理部門(mén)的職能和效率就能充分發(fā)揮出來(lái)，相當(dāng)于車間的“產(chǎn)能”得到充分釋放，“物盡其用”,有限成本提高的管理效率，能夠放大企業(yè)的效益；在業(yè)務(wù)收縮期和經(jīng)濟(jì)不景氣階段，產(chǎn)能閑置，白白損失固定成本，對(duì)企業(yè)更是雪上加霜，加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，杠桿作用是很明顯的。杠桿越高，組織彈性越小。在調(diào)低杠桿的大背景下，企業(yè)往往會(huì)謹(jǐn)慎考慮內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的杠桿效應(yīng)。
（四）對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的考慮
20世紀(jì)70年代曾經(jīng)發(fā)生了多元化經(jīng)營(yíng)浪潮，但到了90年代，這一潮流逐漸停止，因?yàn)槠髽I(yè)發(fā)現(xiàn)盲目的多元化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略并不能帶來(lái)企業(yè)價(jià)值的提高，甚至容易把企業(yè)帶向深淵，把自己的主業(yè)都給搞砸了，正所謂“樣樣通，樣樣松”.企業(yè)管理層意識(shí)到，只有把精力集中于自己最擅長(zhǎng)的領(lǐng)域才是最正確的戰(zhàn)略選擇---只做自己擅長(zhǎng)的事，這就是集中化戰(zhàn)略。企業(yè)最擅長(zhǎng)的領(lǐng)域，就是企業(yè)能夠具有比較優(yōu)勢(shì)的領(lǐng)域（相對(duì)低成本），一般企業(yè)顯然不會(huì)擅長(zhǎng)搞內(nèi)部審計(jì)。
所以把自己不擅長(zhǎng)的職能外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)做也就有了理論基礎(chǔ)，這是企業(yè)集中化戰(zhàn)略的一部分。
內(nèi)部審計(jì)也需要大量的優(yōu)秀專業(yè)人才，企業(yè)在實(shí)施集中化戰(zhàn)略以后，一般會(huì)將人才集中于主業(yè)上，而不再維持對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的特殊關(guān)注，這可能會(huì)不利于內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展。在21世紀(jì)，人才是企業(yè)最重要的資源，企業(yè)需要把能夠招募到的最優(yōu)秀人員投入到核心業(yè)務(wù)當(dāng)中去，在其他方面只能尋找變通的方法，比如將部分職能外包給專業(yè)公司，內(nèi)部審計(jì)職能就是其中之一。
二、內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)劣
內(nèi)部審計(jì)外包可以給企業(yè)帶來(lái)優(yōu)勢(shì)，但也會(huì)有一些負(fù)面影響，這就需要企業(yè)全面、綜合地進(jìn)行考慮。
（一）內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)
外包內(nèi)部審計(jì)職能有著眾多優(yōu)勢(shì)，例如更高的獨(dú)立性，但歸根結(jié)底是企業(yè)為了省錢(qián)省精力，在資源約束的條件下做出的權(quán)衡。外包能夠讓企業(yè)經(jīng)營(yíng)更加靈活，組織更有彈性，成本也能有效降低，還能節(jié)省人力資源。另外，還增強(qiáng)了企業(yè)與一些會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的聯(lián)系與往來(lái)，拓展了企業(yè)的人脈資源。
（二）內(nèi)部審計(jì)外包的劣勢(shì)
內(nèi)部審計(jì)外包雖然可以大幅節(jié)約成本，但也有著許多劣勢(shì)，甚至?xí)o企業(yè)造成意想不到的損失，應(yīng)當(dāng)引起企業(yè)注意。
第一，內(nèi)部審計(jì)外包使得內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的展開(kāi)需要內(nèi)外部進(jìn)行協(xié)調(diào)，跨組織交流顯然成本更高，效率更低，交流的不通暢會(huì)影響外包審計(jì)工作的開(kāi)展，也會(huì)影響到審計(jì)結(jié)果的反饋，內(nèi)部控制五要素里的信息與溝通同樣會(huì)受到損害。
第二，內(nèi)部審計(jì)外包使得企業(yè)機(jī)密信息容易泄露，尤其是一些核心技術(shù)和核心策略的泄露，往往對(duì)企業(yè)的打擊是致命的。另一方面，企業(yè)與外部的事務(wù)所合作也會(huì)懷有戒心，不能完全坦誠(chéng)，傾向于設(shè)立一些影響的障礙，妨礙外部承包者深入開(kāi)展工作。
第三，內(nèi)部審計(jì)外包使得企業(yè)沒(méi)法培養(yǎng)優(yōu)秀的內(nèi)部審計(jì)人才和內(nèi)部控制人才，這對(duì)企業(yè)做大做強(qiáng)是不利的。企業(yè)不設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，自然就不會(huì)系統(tǒng)性地培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)人才。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)務(wù)復(fù)雜性和機(jī)構(gòu)復(fù)雜性的增加，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的重要性將得到顯現(xiàn)，缺乏熟悉企業(yè)環(huán)境的內(nèi)控人才和內(nèi)審人才將會(huì)困擾企業(yè)，而且會(huì)對(duì)固定的內(nèi)部審計(jì)提供者產(chǎn)生依賴，從而在價(jià)格談判時(shí)陷于不利地位。
第四，外包內(nèi)部審計(jì)的策略更適用于中小企業(yè)。
大型企業(yè)在一般情況下能夠負(fù)擔(dān)一定的內(nèi)部審計(jì)成本，而外包內(nèi)部審計(jì)取得的效果往往會(huì)差于中小企業(yè)，這是因?yàn)閺?fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和其他事項(xiàng)需要流暢的溝通和實(shí)時(shí)的監(jiān)督，這一點(diǎn)交給內(nèi)部機(jī)構(gòu)反而能做得更好。
三、對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的建議
外包內(nèi)部審計(jì)職能有優(yōu)勢(shì)也有劣勢(shì)，企業(yè)要在充分利用其優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，竭力避免其劣勢(shì)。
（一）有實(shí)力的企業(yè)應(yīng)保留內(nèi)部審計(jì)部門(mén)骨架
隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)將顯得越來(lái)越有價(jià)值，所以有實(shí)力的企業(yè)應(yīng)該保留內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的骨架。企業(yè)不需要保留完整的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，但應(yīng)該留下“接口”,也就是基本骨架，方便隨時(shí)擴(kuò)容，也方便與外包的機(jī)構(gòu)服務(wù)人員打交道，業(yè)務(wù)也能很容易地對(duì)接：一方面可以在合適的時(shí)候擴(kuò)充和縮減隊(duì)伍，快速適應(yīng)企業(yè)需求，使組織具備一定的彈性；另一方面可以加強(qiáng)溝通，增加溝通效率（專業(yè)人士之間更好溝通），保證外包內(nèi)部審計(jì)可以發(fā)揮其應(yīng)有效果，審計(jì)結(jié)果能夠被重視并對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行整改；最后，還可以防止對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成過(guò)度依賴從而被漫天要價(jià)，甚至可以從會(huì)計(jì)師事務(wù)所中物色優(yōu)秀的審計(jì)人才，通過(guò)“挖墻腳”,讓他們跳槽來(lái)本企業(yè)工作。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)做好的準(zhǔn)備
目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要的業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、管理咨詢和稅收籌劃，有時(shí)也包括驗(yàn)資。由此可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更擅長(zhǎng)外部審計(jì)而非內(nèi)部審計(jì)，事務(wù)所可能還沒(méi)有做好開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)備。當(dāng)然，外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)有著許多的相似性和共通性，事務(wù)所應(yīng)該可以很快適應(yīng)這一新形勢(shì)。
目前這一塊業(yè)務(wù)在我國(guó)尚處于早期摸索階段，正是事務(wù)所大有可為的時(shí)期，事務(wù)所應(yīng)該對(duì)企業(yè)外包的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行充分研究，評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)和收益，建立自己的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，力求將來(lái)在這一領(lǐng)域制定法律規(guī)范時(shí)為自身爭(zhēng)取更大的主動(dòng)權(quán)與話語(yǔ)權(quán)，即爭(zhēng)取制定游戲規(guī)則。
另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員流動(dòng)性很強(qiáng)，這在人力資源比拼的競(jìng)爭(zhēng)中是很不利的。事務(wù)所中具備豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員一直是廣大企業(yè)界“垂涎”的對(duì)象。大型企業(yè)的吸引力也足夠高，待遇又好，很容易把優(yōu)秀人才從事務(wù)所里挖走，尤其是那些在當(dāng)事企業(yè)中從事外包審計(jì)業(yè)務(wù)、熟悉當(dāng)事企業(yè)環(huán)境的從業(yè)者，更是客戶搶奪的對(duì)象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為保護(hù)自身的核心人才而制定相應(yīng)對(duì)策，防止在外包業(yè)務(wù)中流失關(guān)鍵人才。可預(yù)見(jiàn)的防范措施，可以包括帶有特別條款的業(yè)務(wù)約定書(shū)，與員工的勞動(dòng)合同特別條款等；更主動(dòng)的措施是事務(wù)所的激勵(lì)政策和待遇，要能留得住人才。
（三）應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的規(guī)范
內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)目前在我國(guó)還處于探索階段，開(kāi)展時(shí)間不長(zhǎng)，還沒(méi)有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)和規(guī)范類似行為。這就需要相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和工商聯(lián)），通過(guò)協(xié)會(huì)牽頭和自愿協(xié)商，逐步形成執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，然后再提交人大或者國(guó)務(wù)院，將之升格為法律規(guī)范或行政規(guī)范。通過(guò)強(qiáng)制性的規(guī)范，可以對(duì)這一業(yè)務(wù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)募s束，防止發(fā)生混亂而影響企業(yè)管理和損害其他社會(huì)主體的利益。
參考文獻(xiàn)
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