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美國會計與審計發(fā)展歷程
摘要：政府部門作為一個介于盈利組織與非盈利組織之間的獨特經(jīng)濟單元，在當(dāng)前的社會經(jīng)濟中扮演著日益重要的角色。政府會計、審計工作的規(guī)范化，有助于提高政府部門使用公共資金的效率與效果。介紹美國政府會計與審計的發(fā)展及規(guī)范過程，以及其職業(yè)認證制度的進展，將對我國政府領(lǐng)域會計、審計工作的順利開展有所啟示。
政府部門作為一個獨特的經(jīng)濟單元，在當(dāng)前的社會中扮演著日益重要的角色。據(jù)統(tǒng)計，我國行政人員占總?cè)丝诘谋戎赜?980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占財政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤為突出的是地方政府。在從1980年到1997年的18年中，中央政府的財政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府的財政支出的比重均達55%以上。因此，如何監(jiān)督政府特別是地方政府的行政效率與效果，是擺在我們面前的一個重要問題。美國政府會計與審計職業(yè)化之路，為我們提供了一些可咨參考的經(jīng)驗。有鑒于此，本文將主要介紹美國政府會計從一般原則到公認原則的轉(zhuǎn)變過程、美國政府審計基本框架的形成過程和美國政府會計與審計執(zhí)業(yè)認證制度。
一、美國政府會計的發(fā)展
在美國，政府會計分為州與地方政府會計、聯(lián)邦政府會計。相應(yīng)地，各自的會計準(zhǔn)則也分別由不同的團體來制訂。
最初負責(zé)制訂州與地方政府會計原則的是政府財務(wù)官員協(xié)會(GFOA，1985年由市政府財務(wù)官員協(xié)會改名)及其下屬的政府會計委員會。該組織于1951年和1968年分別制定了《市政府會計與審計》(MAA)和《政府會計、審計與財務(wù)報告》(GAAFR)，這兩份文件初步形成了政府會計原則的基本框架。1979年政府財務(wù)官員協(xié)會為了改進和明確政府會計與財務(wù)報告原則以及在其文件中體現(xiàn)美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)審計指南的精神，于是成立了一個新委員會—全美政府會計委員會(NCGA)，專門負責(zé)重新表述以前頒布的GAAFR。作為該計劃的一部分，全美政府會計委員會發(fā)布NCGA第1號《政府會計與財務(wù)報告原則》，并隨后頒布新的GAAFR。雖然，全美政府會計委員會為建立政府會計原則作出了大量的努力，并且其頒布的原則也被美國注冊會計師協(xié)會視為一般公認會計原則(GAAP)家庭的成員。但是，其公認性還是受到了多方面的挑戰(zhàn)。批評全美會計委員會的人士指出，GAAP的制定機構(gòu)應(yīng)與執(zhí)行準(zhǔn)則的人員保持獨立。實際上就是說，需要一個與政府財務(wù)官員協(xié)會相獨立的機構(gòu)來制定政府會計準(zhǔn)則。此外，他們還認為其他執(zhí)行政府會計與報告準(zhǔn)則的組織也應(yīng)參與到準(zhǔn)則的制定中來。鑒于州與地方政府組織與盈利組織的差異較大，有關(guān)人士建議在財務(wù)會計基金會(FAF)下成立一個與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)相平行的組織來負責(zé)這方面的工作。
經(jīng)過一段時間的磋商，財務(wù)會計基金會于1984年成立了政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)，專門為州與地方政府組織建立會計與報告準(zhǔn)則。其運作結(jié)構(gòu)與FASB相類似，也配備一個顧問委員會(GASAC)及技術(shù)工作組(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年頒布GASB第1號公告《NCGA公告及AICPA行業(yè)指南的權(quán)威地位》，承認全美會計委員會(NCGA)與美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的文件為公認會計原則的一部分。然后，于1985年將整理好的以前相關(guān)組織的文獻裝訂成冊，作為《政府會計與財務(wù)報告匯編》出版，并承諾每兩年修訂一次。
與此同時，AICPA也認可了GASB發(fā)布的相關(guān)文件，并于1991年在其審計準(zhǔn)則公告第69號《關(guān)于在提供審計報告時遵守公認會計原則和公允表述的含義》中為政府會計的GAAP劃分了五個層次：第一層，GASB公告與解釋；第二層，GASB技術(shù)公告；第三層，GASB緊急問題研究組的一致意見與AICPA實務(wù)公告；第四層，GASB的問題與解答及被州與地方政府廣泛認可的相關(guān)的會計實務(wù)；第五層，其他相關(guān)會計文獻。
至此，GASB在建立州與地方政府會計準(zhǔn)則方面確立了自己的權(quán)威地位，其制定的準(zhǔn)則也得到了普遍的認可。
關(guān)于聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則主要是由聯(lián)邦顧問委員會（FASAB）制定。起初，進展并不是很順利。但是，隨著1996年《聯(lián)邦管理改進法案》（S1130）的簽署，局面由所改觀。1996年《法案》要求聯(lián)邦機構(gòu)按FASAB制定的聯(lián)邦統(tǒng)一會計準(zhǔn)則執(zhí)行和維護財務(wù)管理制度。這實際上意味著FASAB的準(zhǔn)則得到了法律上的支持。
二、美國政府審計發(fā)展歷程
（一）《1984年單一審計法》的頒布
1984年，在美國政府審計發(fā)展歷程中發(fā)生了一件可作為里程碑的事件，那就是《單一審計法》的頒布。在該法案頒布之前，局面較為混亂，表現(xiàn)為：每個聯(lián)邦機構(gòu)制定各自的審計指南與報告格式，并自行決定審計方式。隨著聯(lián)邦機構(gòu)的增多，一些接受撥款的單位將有兩個或三個機構(gòu)同時進行審計。而另外一些單位由于撥款機構(gòu)沒有足夠的財力，因而無需審計。針對這種情況，1984年國會頒布《單一審計法》，其目的是：
（1）改進州與地方對聯(lián)邦財務(wù)撥款項目的財務(wù)管理；
（2）為審計聯(lián)邦財務(wù)撥款制定統(tǒng)一要求；
（3）提高審計資源的使用效率與效果；
（4）從最實用的角度，確保聯(lián)邦部門與機構(gòu)依靠并運用審計。
為了達到以上目的，該法案要求接受聯(lián)邦撥款的州與地方政府組織必須接受對其援助資金進行審計，并報告撥款條款的遵守情況以及聯(lián)邦財務(wù)撥款的內(nèi)部會計與管理控制狀況。援助資金通常由執(zhí)行通用財務(wù)報表審計的人員來完成。但是，最終由具有審查權(quán)的聯(lián)邦審計機構(gòu)實施監(jiān)督，具體監(jiān)督審計過程及審計質(zhì)量的監(jiān)督機構(gòu)可由預(yù)算管理局（OMB）指定，也可以將向被審計單位撥款最多的聯(lián)邦機構(gòu)作為監(jiān)督機構(gòu)。
隨著單一審計法的頒布與實施，重復(fù)與缺少審計的現(xiàn)象消失了，這為以后政府審計的進一步規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。
（二）審計總局（GAO）與AICPA的合作
1、AICPA改進政府審計質(zhì)量的努力1986年美國審計總局隨機抽取了120份由注冊會計師（CPA）執(zhí)業(yè)的聯(lián)邦財務(wù)撥款審計，并進行了復(fù)核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，沒有遵守公認政府會計準(zhǔn)則（GAGAS）的占34%，其中有超過半數(shù)的嚴重違反準(zhǔn)則。審計總局認為，這些審計沒有就聯(lián)邦資金的使用是否遵守法規(guī)而提供足夠的保證。于是，審計總局于同年3月，發(fā)布了一份題為《CPA審計質(zhì)量：許多政府審計不遵守職業(yè)準(zhǔn)則》的研究報告。在報告中，審計總局建議會計職業(yè)界改進政府會計與審計教育狀況，以及提高CPA執(zhí)行政府審計的質(zhì)量。
作為對審計總局的反應(yīng)，AICPA于1987年5月發(fā)布了《關(guān)于政府部門審計質(zhì)量的緊急任務(wù)報告》。TFR提出了5大類共25個建議，通稱5“E”。即：
（1）教育——對從事政府審計的人員進行法定訓(xùn)練，發(fā)布應(yīng)遵循的審計準(zhǔn)則；
（2）業(yè)務(wù)約定——改進約定程序，以保證有資格的審計人員進行政府審計，將所有單一審計要求進行合并；
（3）評價——對從事政府審計的人員進行肯定性復(fù)核；
（4）執(zhí)行——改進執(zhí)行程序，由政府有關(guān)人士參照AICPA與州會計師委員會已宣布的準(zhǔn)則執(zhí)行審計；
（5）信息交流——職業(yè)界應(yīng)與政府內(nèi)部審計討論會以及其他相關(guān)團體進行交流。
AICPA與審計總局的合作改進了政府會計、審計的工作質(zhì)量，并且使CPA更清醒地意識到他們在這一特殊領(lǐng)域的職業(yè)責(zé)任。
2、審計總局修訂黃皮書受《單一審計法》、AICPA的公認審計準(zhǔn)則與緊急任務(wù)報告的影響，審計總局于1988年7月就1984年頒布的《政府審計準(zhǔn)則》（GAS，又稱黃皮書）作了重新修訂。與以前相比，這次主要有三方面的變化。第一，對從事聯(lián)邦財務(wù)審計的人員規(guī)定了新的要求：
（1）進行專門的后續(xù)教育；
（2）對他們的審計工作提交外部復(fù)核。這與AICPA的緊急任務(wù)報告第1號與第19號建議是一致的。第二，對公認政府審計準(zhǔn)則（GAGAS）作了明確的界定。第三，黃皮書同時也給政府部門簽訂審計服務(wù)提供了指南。
（三）審計總局與探索委員會（COSO）的合作
1、COSO的貢獻COSO于1992年發(fā)行了《內(nèi)部控制——整體性框架》，即所謂的三類控制：經(jīng)營控制、財務(wù)控制、遵循控制；五個要素：監(jiān)控、信息與溝通、控制活動、風(fēng)險評估、控制環(huán)境。這份報告一直被多方人士奉為內(nèi)部控制方面的權(quán)威文獻。然而，審計總局認為這份報告在兩個方面存在缺陷：
（1）沒有要求提供有關(guān)內(nèi)部控制的管理報告；
（2）在控制類型中缺少確保資產(chǎn)安全方面的控制。因此，這份報告不適用于公共部門。雙方經(jīng)過一段時間的磋商，最終達成共識，并于1994年7月將新的內(nèi)部控制類型——“防止未經(jīng)授權(quán)獲得、使用或處置資產(chǎn)的內(nèi)部控制”作為一個附錄加在COSO的報告中。
2、黃皮書的再次修訂本在COSO啟發(fā)下，審計總局于同年修訂了黃皮書《政府審計準(zhǔn)則》，這次修訂主要集中在外勤與報告準(zhǔn)則兩個方面。
外勤準(zhǔn)則在考慮AICPA的審計公告第55號《財務(wù)報表審計中應(yīng)予考慮的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》外，還作了補充：跟蹤已知的重大發(fā)現(xiàn)以及從前任審計處得知的重要情況。
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