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關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)淺析論文
[摘要]關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)是企業(yè)的戰(zhàn)略性行為，但也是企業(yè)逃稅避稅和操縱財(cái)務(wù)報(bào)告、轉(zhuǎn)移資金的常用手段。關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)范主要包括稅務(wù)調(diào)整和信息披露。正常交易原則是稅務(wù)調(diào)整的基本原則，但調(diào)整的方法有多種，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況靈活選用。為了使會(huì)計(jì)信息使用者正確認(rèn)識(shí)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，從而評(píng)價(jià)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)交方易轉(zhuǎn)移定價(jià)的。
[關(guān)鍵詞]關(guān)聯(lián)方交易；轉(zhuǎn)移定價(jià)；稅務(wù)調(diào)整；信息披露
轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題最先引起注意的是跨國(guó)公司的出現(xiàn)，導(dǎo)致稅收的國(guó)際分配問(wèn)題。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是企業(yè)集團(tuán)的不斷增多，轉(zhuǎn)移定價(jià)已不僅僅是一個(gè)國(guó)際稅收問(wèn)題。企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、轉(zhuǎn)移上市公司資金和利潤(rùn)，已成為證券市場(chǎng)上人所矚目的現(xiàn)象。本文擬對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的動(dòng)機(jī)、影響、調(diào)整和信息披露問(wèn)題作簡(jiǎn)要的探討。
一、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易
《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準(zhǔn)則規(guī)定：“在企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀緶?zhǔn)則將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，本準(zhǔn)則也將其視為關(guān)聯(lián)方。”具體包括：直接或間接地控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)；合營(yíng)企業(yè)；聯(lián)營(yíng)企業(yè)；主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；受主要投資者、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。
所謂關(guān)聯(lián)方交易，是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或業(yè)務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款，主要有：購(gòu)銷(xiāo)商品或其他資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)）、提供或接受勞務(wù)、代理、租賃、融資、擔(dān)保和抵押、管理合同、研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移許可仇議等。
由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，將可能影響關(guān)聯(lián)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。關(guān)聯(lián)方之間的交易，在非關(guān)聯(lián)方之間可能不會(huì)發(fā)生，即使發(fā)生，關(guān)聯(lián)方之間交易可能不會(huì)按與非關(guān)聯(lián)方之間交易的金額進(jìn)行。因?yàn)槠髽I(yè)與非關(guān)聯(lián)方之間的交易一般是按照公允市價(jià)進(jìn)行，但是由于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策有著重大的影響，因而關(guān)聯(lián)方之間的交易的定價(jià)較為靈活，往往高于或低于公允市價(jià)。根據(jù)美國(guó)學(xué)者對(duì)164家美國(guó)跨國(guó)公司的調(diào)查表明，在內(nèi)部交易中采取正常交易價(jià)格的只占35%.關(guān)聯(lián)方交易行為的不確定性和交易價(jià)格的非市場(chǎng)性、多樣性，使其定價(jià)政策成為交易的核心內(nèi)容。
二、關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的動(dòng)機(jī)
關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)主要包括關(guān)聯(lián)方之間貨物和勞務(wù)購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)，貸款利息、無(wú)形資產(chǎn)、租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)及資產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)移定價(jià)。從理論上來(lái)講，企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)制定的方法主要有以市價(jià)為基礎(chǔ)和以成本為基礎(chǔ)兩種。但企業(yè)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)，往往根據(jù)其戰(zhàn)略需要進(jìn)行調(diào)整。因此，關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際轉(zhuǎn)移價(jià)格往往與理論價(jià)格有差異。在有些情況下，關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)甚至與其成本或市價(jià)相差甚遠(yuǎn)。
關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)主要有以下目的：
1.減輕稅負(fù)。利用關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅，一方面是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及免稅條件的差異，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低或可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一方面是將盈利企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)最小化。我國(guó)在稅制改革以后，國(guó)內(nèi)企業(yè)之間稅率差別變小了，但不同地區(qū)不同企業(yè)的稅務(wù)政策仍有差異，如特區(qū)的企業(yè)與一般地區(qū)企業(yè)的稅率、高新技術(shù)企業(yè)與一般企業(yè)在稅率和免稅優(yōu)惠上，仍存在相當(dāng)大的差別。企業(yè)集團(tuán)經(jīng)常通過(guò)在關(guān)聯(lián)企業(yè)間人為地抬高或降低交易價(jià)格，調(diào)節(jié)各關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本和利潤(rùn)，以達(dá)到減輕其稅負(fù)，使各關(guān)聯(lián)企業(yè)的共同體獲取最大利潤(rùn)的目的。
2.調(diào)節(jié)利潤(rùn)以樹(shù)立新建公司在當(dāng)時(shí)的形象。關(guān)聯(lián)企業(yè)間的母公司為使其控股的新建公司占有市場(chǎng)，往往通過(guò)低價(jià)向新建公司提供原材料、零部件或勞務(wù)，而高價(jià)購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)品的做法，提高新建公司的利潤(rùn)率和競(jìng)爭(zhēng)力，使其在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟。上市公司的控股股東往往以低廉的價(jià)格通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到上市公司，以增強(qiáng)上市公司的獲利能力，改善其財(cái)務(wù)狀況。
3.將企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到主要投資者、關(guān)鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業(yè)，從而達(dá)到為少數(shù)人謀取私利的目的。
4.出于證券市場(chǎng)的壓力，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，蒙騙會(huì)計(jì)報(bào)表使用者。通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可使與其有關(guān)的上市公司利潤(rùn)虛增，蒙蔽投資人，使投資人高估其獲利能力和經(jīng)營(yíng)狀況。
5.轉(zhuǎn)移資金。許多國(guó)家在國(guó)內(nèi)資金和外匯相對(duì)短缺的情況下，大都采取一些限制資金轉(zhuǎn)移的措施，此時(shí)，跨國(guó)公司往往通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)以高價(jià)向處于該國(guó)的子公司發(fā)運(yùn)貨物或提供勞務(wù)等方法，實(shí)現(xiàn)資金的轉(zhuǎn)移。國(guó)內(nèi)企業(yè)控股股東與上市公司之間也經(jīng)常為了轉(zhuǎn)移資金而以非公允價(jià)格進(jìn)行交易。
6.規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。跨國(guó)公司通過(guò)轉(zhuǎn)移價(jià)格，可將利潤(rùn)轉(zhuǎn)出，以躲避東道國(guó)政治風(fēng)險(xiǎn)，降低預(yù)期的外匯風(fēng)險(xiǎn)，減少通貨膨脹損失。對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)而言，通過(guò)關(guān)聯(lián)交方易轉(zhuǎn)移定價(jià)可實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)移與優(yōu)化。
7.基于內(nèi)部考核與激勵(lì)的轉(zhuǎn)移定價(jià)。現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)中為了考核各個(gè)利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)，往往通過(guò)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，來(lái)考核各中心的盈利能力。
三、關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的影響
一定的關(guān)聯(lián)交易，可以降低交易費(fèi)用，改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，實(shí)現(xiàn)行業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，因此，關(guān)聯(lián)交易有其一定的積極作用。但是，由于關(guān)聯(lián)交易與市場(chǎng)公允價(jià)格之間的差異導(dǎo)致不同形式的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，過(guò)分偏離市場(chǎng)價(jià)格的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)勢(shì)必對(duì)市場(chǎng)各參與主體的利益產(chǎn)生影響。主要表現(xiàn)在：
1.上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移，減少企業(yè)總體稅負(fù)，造成國(guó)家稅收收入損失。
2.上市公司通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。為了取得配股資格、避免被ST、PT摘牌下市，實(shí)現(xiàn)預(yù)定的盈利指標(biāo)，以及其他經(jīng)濟(jì)和政治的原因，每到年末，關(guān)聯(lián)交易便大大增加。上市公司往往通過(guò)不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易，虛增公司的利潤(rùn)。盈余信息是財(cái)務(wù)報(bào)表的重心，是投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)。大量的非正常關(guān)聯(lián)交易，使得投資者無(wú)法區(qū)分高質(zhì)量的公司和低質(zhì)量的“檸檬”，從而導(dǎo)致社會(huì)資源配置的低效率。
3.非正常定價(jià)的關(guān)聯(lián)交易可能使上市公司成為控股股東的提款機(jī)，損害中小股東的利益。相當(dāng)部分上市公司的控股股東利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金至母公司或其控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)，如低價(jià)向上市公司收購(gòu)產(chǎn)品再以市場(chǎng)價(jià)格出售以獲取差價(jià)、向上市公司高價(jià)提供原料、無(wú)償或低于正常利率占用上市公司資金、向上市公司高價(jià)轉(zhuǎn)讓低質(zhì)量資產(chǎn)等。這實(shí)際上是吮吸了上市公司的營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力和償債能力，侵蝕了中小股東的利益。
4.非正常定價(jià)的關(guān)聯(lián)交易有悖于公平交易原則。一些關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)展開(kāi)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，壟斷市場(chǎng)，干擾市場(chǎng)交易秩序。
5.一些外資企業(yè)的外商投資者可能利用轉(zhuǎn)移定價(jià)低價(jià)向其國(guó)外公司銷(xiāo)售商品或原材料，或者高價(jià)從其國(guó)外公司進(jìn)口原材料或機(jī)器設(shè)備等，來(lái)轉(zhuǎn)移在我國(guó)賺取的盈利，達(dá)到少交或不交所得稅的目的。這嚴(yán)重?fù)p害了我國(guó)的國(guó)家利益。
四、關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅務(wù)調(diào)整與規(guī)范
理論上，關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)通過(guò)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生資產(chǎn)或債權(quán)債務(wù)的轉(zhuǎn)移，達(dá)到企業(yè)預(yù)期目的的一種自主性企業(yè)行為，是不可避免的，轉(zhuǎn)移定價(jià)是企業(yè)自身的戰(zhàn)略行為，不應(yīng)予以干涉。但關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)對(duì)國(guó)家稅收、投資者和其他企業(yè)的利益都有著較大影響，如果沒(méi)有一個(gè)游戲規(guī)則，將擾亂正常的市場(chǎng)秩序，損害證券市場(chǎng)和整個(gè)社會(huì)的效率。因此，有必要對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行調(diào)整與規(guī)范。
1.國(guó)外對(duì)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)范
判別轉(zhuǎn)移價(jià)格是否合理，必須有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)倡導(dǎo)的“正常交易準(zhǔn)則”目前已被各國(guó)廣泛接受。依據(jù)此原則，在確認(rèn)跨國(guó)公司某一項(xiàng)轉(zhuǎn)移價(jià)格是否合理時(shí)，稅務(wù)部門(mén)將參照同類(lèi)產(chǎn)品在相似的銷(xiāo)售條件下，由相互獨(dú)立的買(mǎi)賣(mài)雙方交易時(shí)形成的價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)價(jià)，將二者進(jìn)行比較，得出結(jié)論。如果轉(zhuǎn)移價(jià)格超越了“正常交易準(zhǔn)則”確定的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)部門(mén)有權(quán)實(shí)施“轉(zhuǎn)移價(jià)格審計(jì)”，調(diào)整并重新分配該公司的利潤(rùn)、扣除額及其他收入項(xiàng)目，按照調(diào)整后的數(shù)額確定納稅人的真實(shí)應(yīng)稅所得額，強(qiáng)制其交納稅款及罰款。為了評(píng)價(jià)跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)是否符合“正常交易準(zhǔn)則”，美國(guó)稅法中規(guī)定了三種計(jì)算交易價(jià)格的方法：（1）可比不受控制定價(jià)法。該法要求母公司將產(chǎn)品銷(xiāo)售給子公司的價(jià)格應(yīng)與同種貨物由獨(dú)立的買(mǎi)賣(mài)雙方交易時(shí)的價(jià)格相一致，并將交易所得同與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相類(lèi)似的獨(dú)立企業(yè)的獲利相比較，得出可比利潤(rùn)的上下限。此法最能體現(xiàn)“正常交易準(zhǔn)則”的要求。但是在質(zhì)量、數(shù)量、商標(biāo)、品牌甚至市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)水平的差別等方面，直接對(duì)比并非易事。（2）轉(zhuǎn)售定價(jià)法。此法將從事交易的母、子公司視為相互獨(dú)立的供銷(xiāo)雙方，它要求供應(yīng)方的轉(zhuǎn)移價(jià)格相當(dāng)于銷(xiāo)售方轉(zhuǎn)售給第三方的價(jià)格減去合理的銷(xiāo)售毛利。合理的銷(xiāo)售毛利是指轉(zhuǎn)售者獲得的毛利要與市場(chǎng)上同類(lèi)商品的其他銷(xiāo)售者的毛利相一致。（3）成本加成定價(jià)法。此法是在生產(chǎn)者或銷(xiāo)售商的實(shí)際成本上加毛利來(lái)確定轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法，毛利的確定須參照?qǐng)?zhí)行同種職能的獨(dú)立公司所享有的毛利水平。當(dāng)無(wú)法取得可比價(jià)格或無(wú)法取得可參照信息時(shí)，稅務(wù)部門(mén)將利用“利潤(rùn)分配法”來(lái)評(píng)估轉(zhuǎn)移價(jià)格。此法將跨國(guó)公司的整體利潤(rùn)按各成員所占用的資產(chǎn)、履行的職責(zé)及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)比例進(jìn)行分配，通過(guò)考察各成員的利潤(rùn)間接評(píng)估轉(zhuǎn)移價(jià)格的合理性。跨國(guó)公司有權(quán)依據(jù)自己的情況選擇一種訂價(jià)策略，一旦選定，就必須嚴(yán)格按該法的具體規(guī)定轉(zhuǎn)移價(jià)格，并前后期一致。跨國(guó)公司可與稅務(wù)部門(mén)事先達(dá)成“預(yù)訂價(jià)格協(xié)議”，明確轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法，然后依協(xié)議行事。這樣，跨國(guó)公司可按規(guī)定，在一定時(shí)期內(nèi)避免稅務(wù)部門(mén)的轉(zhuǎn)移價(jià)格審計(jì)。
0ECD1996年最新指南規(guī)定，符合正常交易原則的認(rèn)定方法有五種，即可比非受控定價(jià)法（CUP）、轉(zhuǎn)售定價(jià)法（RPM）、成本加成定價(jià)法（CPM）、交易凈利潤(rùn)率法（TNMM）和利潤(rùn)分割法（PSM）。前三種是傳統(tǒng)交易法，是確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易是否正常的直接方法，但由于交易的商品質(zhì)量、生產(chǎn)時(shí)間、地點(diǎn)、條件等因素的不同，要確定一個(gè)使納稅雙方及不同征稅機(jī)關(guān)都接受的正常交易價(jià)格并非易事，因此0ECD規(guī)定，在上述三種方法無(wú)法實(shí)施時(shí)，可采用后兩種方法，以利潤(rùn)為基礎(chǔ)，通過(guò)比較具體交易項(xiàng)目的利潤(rùn)，推斷轉(zhuǎn)移價(jià)格是否合理，從而將應(yīng)稅所得調(diào)整到合理正常。
2.我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整與規(guī)范
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第十條規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。根據(jù)稅收征管法及外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)于購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，其調(diào)整順序是：（1）按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類(lèi)似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格；（2）按再銷(xiāo)售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價(jià)格所應(yīng)取得的利潤(rùn)水平；（3）按成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)；（4）按其他合理的方法。這里的前三種方法與國(guó)外類(lèi)似。但是，我國(guó)對(duì)于其他合理方法，并無(wú)相應(yīng)的具體規(guī)定，在實(shí)際稅收征管中，往往采用核定利潤(rùn)率調(diào)整，其結(jié)果往往有違正常交易原則。對(duì)于調(diào)整次序，0ECD1979年開(kāi)始制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南時(shí)就不贊成對(duì)各種方法規(guī)定機(jī)械的順序，而鼓勵(lì)靈活實(shí)用地選擇合適的調(diào)整方法。1995年，0ECD再次重申了這一點(diǎn)，只不過(guò)指出，只有在傳統(tǒng)交易法不適用的情況下才能采用交易利潤(rùn)法（包括交易凈利潤(rùn)率法、利潤(rùn)分割法）。美國(guó)1992年也宣布取消對(duì)使用次序的規(guī)定，只要求對(duì)方法的選擇應(yīng)列出相應(yīng)的理由以證明其符合最優(yōu)法規(guī)定。因此，對(duì)于人為地規(guī)定調(diào)整方法的選擇次序，并無(wú)依據(jù)，只要符合正常交易原則，就可以采用。同時(shí)，我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法的規(guī)定也過(guò)于簡(jiǎn)單，缺乏可操作性。
筆者認(rèn)為，應(yīng)借鑒0ECD關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的規(guī)定，對(duì)調(diào)整方法作出詳細(xì)規(guī)范，并引進(jìn)交易利潤(rùn)法，以便在無(wú)法取得可比市場(chǎng)交易價(jià)格時(shí)通過(guò)比較利潤(rùn)推斷轉(zhuǎn)移價(jià)格是否合理。同時(shí)，為了節(jié)省調(diào)整成本，可擴(kuò)大采用目前國(guó)外較為普遍的預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度，即企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)事先報(bào)告關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法，經(jīng)認(rèn)可后作為計(jì)征所得稅的依據(jù)。對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)方法的選擇，應(yīng)規(guī)定企業(yè)保持前后一致，不得隨意變更。
五、關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的信息披露
對(duì)關(guān)聯(lián)萬(wàn)交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，往往是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的，其目的在于防止企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)逃稅避稅，但是，轉(zhuǎn)移定價(jià)影響的不僅僅是稅收，尤其對(duì)上市公司而言，財(cái)務(wù)粉飾和轉(zhuǎn)移資金的考慮往往要超過(guò)避稅的考慮。因此，會(huì)計(jì)也應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行充分的反映，以便信息使用者能夠正確評(píng)價(jià)企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易及其影響，鑒別企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的會(huì)計(jì)處理有兩種思路，一是在會(huì)計(jì)報(bào)表中用公允市價(jià)重新計(jì)量，即按照不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整；二是在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳盡披露關(guān)聯(lián)方交易的信息。由于許多交易具有不可比性，對(duì)各種交易按照公允市價(jià)重新計(jì)量幾乎是不可能的，會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，主要是反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而不應(yīng)重新對(duì)交易進(jìn)行定價(jià)。因此，對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)，比較可行的是在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露轉(zhuǎn)移定價(jià)的要素。事實(shí)上，目前國(guó)際上大多數(shù)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)也是這么做的。如加拿大，企業(yè)不但要披露關(guān)聯(lián)交易所使用的計(jì)量基礎(chǔ)，而且應(yīng)鼓勵(lì)披露有關(guān)交易價(jià)格如何決定的信息，以幫助使用者評(píng)估該企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的影響。對(duì)于以賬面價(jià)值計(jì)量的交易，應(yīng)揭示其賬面價(jià)值與交易價(jià)值的差異。英國(guó)FRS指南也認(rèn)為，理解財(cái)務(wù)報(bào)表所必要的關(guān)聯(lián)交易的其他要素，包括了對(duì)重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金額與正常市場(chǎng)價(jià)格之間的差異的說(shuō)明。而香港聯(lián)交所則要求發(fā)行H股的上市公司，若發(fā)生非國(guó)家政策或計(jì)劃規(guī)定的、與關(guān)聯(lián)方的交易，如控股股東向上市公司提供原材料、水電等，不單要有足夠的披露，更要公司能確認(rèn)這樣的安排是否符合企業(yè)的利益。
我國(guó)1997年發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準(zhǔn)則，要求在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，應(yīng)在報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、交易類(lèi)型及其交易要素，要披露的交易要素包括：交易的金額或相應(yīng)比例；未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例；定價(jià)政策。準(zhǔn)則《指南》對(duì)定價(jià)政策的解釋是：“指關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易時(shí)確定交易價(jià)格的原則，例如，交易價(jià)格的確定是否與非關(guān)聯(lián)方價(jià)格相一致。如果關(guān)聯(lián)方交易沒(méi)有金額或只有象征性金額的交易，也應(yīng)當(dāng)披露是如何進(jìn)行交易的”。中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》規(guī)定，上市公司關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格與交易對(duì)象的賬面價(jià)值或其市場(chǎng)通行價(jià)格存在較大差異，且對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響的，董事會(huì)應(yīng)對(duì)定價(jià)依據(jù)等作出充分披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)對(duì)交易的真實(shí)性、合法性、有效性，交易價(jià)格的公允性，信息披露的充分性與準(zhǔn)確性予以適當(dāng)關(guān)注，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲?jì)意見(jiàn)。《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)<年度報(bào)告的內(nèi)容與格式>》規(guī)定，報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易，若對(duì)于某一關(guān)聯(lián)方，報(bào)告期內(nèi)累計(jì)交易總額高于3000萬(wàn)元或占上市公司最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)5%以上或占本期凈利潤(rùn)的10%以上的，須披露。如果發(fā)生的交易屬不同類(lèi)型，應(yīng)按以下要求分別披露：（1）購(gòu)銷(xiāo)商品、提供勞務(wù)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易，至少應(yīng)披露以下內(nèi)容：關(guān)聯(lián)交易方、交易內(nèi)容、定價(jià)原則、交易價(jià)格、交易金額、占同類(lèi)交易金額的比例、結(jié)算方式及關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)對(duì)公司利潤(rùn)的影響。可以獲得同類(lèi)交易市場(chǎng)價(jià)格的，應(yīng)披露市場(chǎng)參考價(jià)格，實(shí)際交易價(jià)格與市場(chǎng)參考價(jià)格差異較大的，應(yīng)說(shuō)明原因。（2）資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)聯(lián)方交易，至少應(yīng)披露：關(guān)聯(lián)交易方、交易內(nèi)容、定價(jià)原則、資產(chǎn)的賬面價(jià)值、評(píng)估價(jià)值、轉(zhuǎn)讓價(jià)格、結(jié)算方式及獲得的轉(zhuǎn)讓收益，轉(zhuǎn)讓價(jià)格與賬面價(jià)值或評(píng)估價(jià)值差異較大的，應(yīng)說(shuō)明原因。（3）公司與關(guān)聯(lián)方（包括未納入合并范圍的子公司）存在債權(quán)、債務(wù)往來(lái)、擔(dān)保等事項(xiàng)的，應(yīng)披露形成的原因及其對(duì)公司的影響。（4）其他重大關(guān)聯(lián)方交易。同時(shí)規(guī)定，監(jiān)事會(huì)應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易是否公平，有無(wú)損害上市公司利益等事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)。應(yīng)該說(shuō)，這些要求還是較為嚴(yán)格的。
但從實(shí)際情況來(lái)看，上市公司關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)的披露存在較多問(wèn)題：很多公司沒(méi)有披露交易金額或定價(jià)政策，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)的確定依據(jù)或未作說(shuō)明，或說(shuō)明的定價(jià)方式各式各樣，缺乏可比性和可理解性，往往只列示“按協(xié)議價(jià)格”、“按市場(chǎng)價(jià)格”或“評(píng)估價(jià)”、“優(yōu)惠價(jià)”、“成本價(jià)”，沒(méi)有具體說(shuō)明制定價(jià)格的方法和基礎(chǔ)，只有少數(shù)企業(yè)披露優(yōu)惠的具體比例、成本加成比例。實(shí)際上，正常市價(jià)、批發(fā)價(jià)、合同價(jià)、協(xié)議價(jià)、計(jì)劃價(jià)格等方法，是概念模糊的提法，并未明確其與市價(jià)的關(guān)系，披露所能傳遞的信息十分有限，信息使用者往往無(wú)法對(duì)關(guān)聯(lián)交易作出判斷。之所以會(huì)出現(xiàn)這樣的情況，一是上市公司在年底為了取得配股權(quán)等目的，便借助關(guān)聯(lián)交易來(lái)使公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加好看，也就是進(jìn)行盈余操縱，因此，在監(jiān)管不嚴(yán)的情況下，上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)便故意三緘其口，以掩蓋企業(yè)的真實(shí)情況。二是部分企業(yè)擔(dān)心過(guò)分的披露會(huì)泄露企業(yè)的商業(yè)秘密。因?yàn)檗D(zhuǎn)移定價(jià)的披露會(huì)涉及到企業(yè)的成本、銷(xiāo)售價(jià)格等，這些往往是企業(yè)的商業(yè)秘密，一旦為競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手知曉，可能造成企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)逆勢(shì)，因此企業(yè)往往不愿主動(dòng)披露詳細(xì)的轉(zhuǎn)移價(jià)格信息。三是目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他信息披露規(guī)則還很不完善，缺乏詳細(xì)的可操作性強(qiáng)的規(guī)定。如《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準(zhǔn)則要求披露關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)政策，但是，無(wú)論是準(zhǔn)則還是指南都缺乏具體的細(xì)節(jié)，沒(méi)有要求企業(yè)披露決定該定價(jià)政策的基本因素及其與市價(jià)的可比性，從而將模糊性帶人披露中，成為監(jiān)管規(guī)范的一個(gè)漏洞，致使一些上市公司在具體操作中無(wú)所適從，而另一些上市公司則據(jù)以逃避披露監(jiān)管。事實(shí)上，轉(zhuǎn)移定價(jià)是關(guān)聯(lián)方交易中的核心問(wèn)題，因此，關(guān)聯(lián)方交易的信息披露尤其應(yīng)側(cè)重披露轉(zhuǎn)移定價(jià)信息。
筆者認(rèn)為，為了防止上市公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行財(cái)務(wù)操縱，必須要加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)信息披露的監(jiān)管。首先，應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)則或證監(jiān)會(huì)披露規(guī)則中對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的披露做出詳細(xì)而可行的規(guī)定，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的基本要素，包括轉(zhuǎn)移定價(jià)制定的方法、成本或者（可比）市價(jià)、再售價(jià)格、凈利潤(rùn)率或毛利率、選擇該方法的理由、與公平市價(jià)的差異及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響等信息，并提供由獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)簽發(fā)的關(guān)于交易是否公平的聲明。對(duì)于涉及到企業(yè)的商業(yè)秘密，并可能導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)逆勢(shì)的信息，在進(jìn)行成本效益權(quán)衡后，認(rèn)為披露不符合成本效益原則的，可以向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他機(jī)構(gòu)申請(qǐng)披露豁免。但如果關(guān)聯(lián)方交易顯失公平且對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果或財(cái)務(wù)狀況有重大影響，則不得豁免。對(duì)于重大的交易的詳細(xì)信息報(bào)證交所。其次，加大對(duì)信息披露違規(guī)公司的處罰力度，對(duì)于故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易，給投資者造成損失的，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)給予嚴(yán)厲的處罰，并可鼓勵(lì)投資者對(duì)其提出訴訟，追究其民事和刑事責(zé)任。第三，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)，確定企業(yè)是否在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分公允地披露了關(guān)聯(lián)交易的基本要素，尤其是轉(zhuǎn)移價(jià)格，審查企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易是否符合公平原則，看是否存在利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)轉(zhuǎn)入或轉(zhuǎn)出利潤(rùn)、操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。
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