中國會計制度變遷:特征及解釋論文
一、會計制度的性質
按照新制度經濟學派重要代表人物諾斯的解釋，“制度是一個社會的游戲規則，更規范地說，它們是為決定人們的相互關系而人為設定的一些制約”（諾斯，１９９４）。廣義的制度包括正規制約和非正規制約，即“是由當時在社會通行或被社會所采納的習慣、道德、戒律、法律（包括憲法和各種具體法律）、規章（包括政府制定的條例）等構成的一組約束個人社會行為，因而調節人與人之間社會關系的規則（樊綱，１９９６）。”按照以上制度含義的一般解釋，會計制度應包括制約會計行為人及利益相關者的法律、法規、準則、慣例及單位內部會計制度的總和。
從本質上看，會計制度也是調節人與人之間社會關系的準則。無論是會計法律還是會計準則、會計慣例，或企業內部會計制度，就其本質功能而言，都是調節人與人之間經濟關系的一種規則。因此，同其他社會性制度一樣，會計制度也具有公共物品的性質，會計制度的制定同樣是在利益矛盾沖突條件下的一種公共選擇過程。會計制度的“消費”既具有排他性，又具有某種強制性。尤其是在我國，會計制度大多表現為法律、法規的性質，其強制性“消費”的特征更為明顯。
然而，對具有技術規范外在特征的會計準則性質的認定卻不是一件簡單的事情。迄今為止，國外學者關于會計準則性質的認識，主要有三種代表性的觀點：（１）會計準則是一種技術手段；（２）會計準則具有經濟后果；（３）會計準則的制定過程是一項純粹的政治程序（劉峰，１９９６）。而我國青年學者謝德仁則認為“會計準則的性質在于它是一項關于一般通用的會計規則的公共合約（謝德仁，１９９７）。
在筆者看來，將會計準則看作是一種純粹的技術手段，只是看到了會計準則的實施過程所呈現的技術規范這一外在形式，而沒有對會計準則制定過程及實施后果給予足夠的關注。其實，作為一種公共物品，會計準則的制定是相關各方利益沖突條件下的一種公共選擇過程，甚至因此而上升為一種“政治化的程序”。與此相適應，會計準則的實施會產生影響信息使用者決策、影響相關利益主體之間經濟利益分配的“經濟后果”。第二種觀點雖然看到了會計準則所具有的“經濟后果”，但沒有明確回答會計準則究竟“是什么”的問題，即沒有概括出會計準則的基本屬性。第三種觀點強調了會計準則制定過程所表現的政治化程序特征，但“政治化程序”畢竟僅是會計準則制定過程中所表現的特征，而不是從準則制定到準則實施后果全過程的性質。
筆者比較贊成謝德仁博士關于會計準則是一種公共合約的觀點。因為將會計準則定義為一種公共合約能夠更好地解釋會計準則制定、實施及實施后果的系統性特征。不過，筆者要強調的是，會計準則作為一種規范會計行為的制度，雖然也是一種經過各利益集團斗爭而形成了的社會合約，但它與其他社會性制度相比具有自己的特征。這種特征主要表現在其作用機制上。一般而言，制度作為一種社會機制，常常是通過界定個人或組織的行動空間及其責權利，直接約束利益主體的行為來實現對人與人之間利益關系調節功能的。如稅收制度直接約束納稅人、稅務機關等當事人的行為，調節納稅人與國家之間的利益關系；信用制度直接約束借貸雙方的行為，從而調節借貸方之間的利益關系；等等。與此不同，會計準則并不直接約束相關利益主體的經濟行為，而是通過為會計人員提供技術規范約束會計主體的會計行為，確保會計信息系統提供具有相關性和可靠性的財務信息而間接地實現調節人與人之間經濟利益關系的功能。這正是人們容易把會計準則當作一種純粹的“技術手段”的原因。但是，純粹的技術規范，如大量的生產技術標準，并不具有調節人與人之間利益關系的功能。由此不難看出，會計準則作為一項制度安排，與其他制度安排的重要區別是，它通過提供會計信息加工的技術標準，來減少會計信息使用者搜集、鑒證、利用會計信息的交易成本，以減少不確定性，從而實現制度所具有的調節人與人之間利益關系的功能。
二、中國會計制度變遷的特征分析
對于中國會計制度變遷的特征，主要可以從三個方面加以把握：一是我國會計制度變遷同國外，尤其是市場經濟成熟國家的會計制度變遷相比所具有的特征；二是８０年代以來的會計制度變遷同建國后曾發生的重大會計制度變遷相比所具有的特征；三是會計制度變遷同其他經濟制度變遷相比所具有的特征。下面，我們按照這一思路展開具體的分析和概括。
１． 政府是制度供給主體。
任何國家的會計法律（包括專門的和非專門的）都是由國家制定的，因而都具有國家的性質。然而作為會計制度結構中核心組成部分的會計準則，在不同的國家或地區其供給主體卻有很大的不同。實際中主要有政府供給和民間職業團體（或機構）供給兩種模式，此外也有部分國家由政府與民間職業團體共同供給。美國、英國等是民間職業團體供給模式的代表，法國等則是政府供給模式的代表。我國會計制度歷來以政府為供給主體。考慮到會計準則涉及許多技術性問題，會計核算方法和會計信息質量關系到相關利益主體的經濟利益，盡管在我國會計準則制定過程中成立了國內外咨詢專家組，并在正式頒布之前廣泛征求各方面的意見，但實質上我國會計準則的供給主體仍然是政府，即屬于政府供給型模式的典型代表。
我國堅持以政府為主體供給會計準則的原因主要有三點：（１）制度遺產。制度的制定本身也是一種制度安排。我國長期實行計劃經濟體制，制度供給主體角色一直由政府充當。特別是會計制度，無論是全國統一的會計制度，還是行業性、地區性的會計制度都由政府有關部門制定。制度制定程序本身作為一種制度安排，已經為社會所接受，況且這一制度安排已在《會計法》中明確規定。（２）政府作為會計準則的供給主體可以保證準則的權威性和時效性。由于政府代表國家，因此，政府制定會計準則比民間職業團體更具有權威性。此外，由于政府制定會計準則可以減少制定過程中的交易費用，縮短制定過程和實施推廣過程，從而具有更好的時效性，而這種時效性在我國經濟體制改革十分迅速的今天是十分必要的。（３）在大中型企業及上市公司中，國有及國有控股企業所具有的主體地位也是政府制定會計準則的重要原因。同其他制度安排一樣，會計制度涉及到有關各方的經濟利益，而在國有及國有控股企業中，國家是企業的最大利益者，保證國家利益不能不說是政府制定會計準則的一個重要原因。
２． 制度實施具有強制性。
制度變遷有兩種基本類型：誘致性制度變遷和強制性制度變遷（林毅夫，１９９４）。前者是指一群（個）人在響應制度不均衡所引起的獲利機會時而自發倡導、組織和實行的制度創新；后者則是指由政府命令或法律的引入、實施而引起的現行制度的變更或替代。由于我國會計制度制定方面的制度遺產，加之我國快節奏的經濟體制改革和對外開放，尤其是資本市場的迅速發展，迫切要求會計制度以最短的時間和最快的速度變遷。在這種背景下，會計制度的強制性變遷也就成為合乎邏輯的選擇。強制性會計制度變遷的優點在于，能利用政府的強制力和“暴力潛能”等方面的優勢降低制度變遷的成本。但政府的有限理性、集團間利益沖突和知識準備不足等則可能影響制度變遷的效果。例如，會計制度的強制運作，可能違背了某些人的利益，而這些人可能不按制度行事，這便會降低制度效率。近年來，一些企業不按會計制度特別是不按具體會計準則要求進行會計處理和信息披露，制造虛假會計信息，便是企業管理當局抵制新會計制度，導致制度效率降低的`例證。
３． 制度變遷過程是漸進的。
按照對改革方式進行分類的一般標準，既應包括改革的目標和程序，也應包括改革的速率。據此，筆者認為，中國的會計制度變遷應屬于漸進式變遷。其主要特點是：逐步推進、分步到位、先易后難、先試驗后推廣等。從１９８０年１０月全國會計工作會議提出會計改革問題，１９８４年１０月全國會計工作座談會上提出《關于會計業務改革的設想（討論稿）》、《會計改革綱要（試行）》；從《股份制試點企業會計制度》、《企業會計準則》（基本會計準則），到《股份有限公司會計制度》和已頒布的各項具體會計準則；從１９８５年的《會計法》到以后兩次修改的《會計法》。所有這些制度性內容的變化可以看出，我國整個會計改革的過程是在“邊干邊學”、“摸著石頭過河”中進行的，是分步推進的。而在會計改革過程中，通過在不同所有制、不同組織形式、不同經營方式的企業進行試點，特別是先在外商投資企業、股份制試點企業及上市公司這樣一些新的經濟成份或新的企業組織形式中率先實行新的會計制度，積累經驗，然后再推進全方位的會計制度變遷，具有典型的先易后難、先試驗后推廣的特征，同時又是一種明顯的先“增量”改革，后“存量”改革的策略。時至今日，我國已頒布的幾項具體會計準則仍然分為“所有企業執行” 和“上市企業執行”兩部分。這也說明，我國的會計制度仍處在漸進變遷過程之中。
我國會計制度的漸進式變遷是由
會計制度的特點及中國國情所決定的。會計對經濟的發展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會計的發展始終依賴于經濟環境的變化 ，會計制度作為經濟制度結構中的組成部分，處于一種“配角”地位，而高度依存于其他制度安排。在我國經濟體制轉軌中，它必須服務和服從于整個經濟體制改革的要求。而我國整個經濟體制改革是按漸進的方式進行的，這就決定了會計制度變遷也只能是漸進的。期望在短期內使我國所有會計原則、會計程序和方法都達到一種理想狀態，顯然是不現實的。
漸進式制度變遷的優點是，因“邊干邊學”、“先試驗后推廣”，可以分步驟取得制度替代或轉換所需要的信息，逐步積累變遷所需的知識，從而可以減少信息的不確定性和非完備性，變遷的社會阻力也相應減少，摩察成本降低。當然，漸進式變遷也有其缺陷：（１）各項相關制度安排不同步，易造成制度結構失衡，特別是新舊制度安排之間常常發生摩擦和沖突，從而導致效率損失。例如，我國會計制度結構中的會計法、基本會計準則、具體會計準則，還有行業會計制度、股份制（試點）企業會計制度之間就常常出現矛盾，從而降低了制度效率。（２）制度供給相對制度需求常常出現時滯，造成制度空檔，為一些企業人為操縱會計信息提供了可乘之機。如關聯交易、企業合并等會計業務的處理都曾出現過類似情況。（３）“邊干邊學”使會計人員學了一些“有效期”很短的知識，這在某種程度上加大了整個變遷過程的學習成本。如１９９３年會計人員剛掌握的財務狀況變動表編制知識，在１９９８年就不那么有用了，而他們必須重新學習編制現金流量表的知識。
４． 資本市場和國際慣例具有導向作用。
我國正在進行的會計制度變遷與建國后進行的前幾次會計制度變遷相比，一個重要的不同點是導向上的差異。８０年代之前的會計制度變遷，總的來說是圍繞服務于高度集中統一的計劃經濟體制進行的，即以建立集中統一的會計制度為制度變遷目標。會計信息僅僅為宏觀經濟計劃管理和內部管理服務，在會計制度變遷目標的定位上并未考慮與國際慣例接軌問題。由于當時不存在真正意義上的資本市場，也談不上資本市場的導向作用。７０年代末、８０年代初開始的經濟改革和對外開放，帶來了資本市場的迅速發展和經濟國際化程度的不斷提高。因此，建立適應社會主義市場經濟要求的，既符合中國國情又能較好地與國際慣例協調的會計制度結構成為這次會計制度變遷的目標。這里所說的“適應社會主義市場經濟要求”，在某種程度上就是要適應我國資本市場發展的要求。事實上，正是資本市場的發展才催生了中國的會計準則。現代資本市場是建立在信息披露基礎之上的，而信息披露的核心內容是財務信息，及時、相關、可靠的財務信息是資本市場健康、有序發展的必要條件。從我國會計準則產生的時機以及各項具體會計準則頒布的時間順序和所規范的內容都可以看出資本市場所具有的導向作用。
與國際慣例接軌，是這次會計制度變遷目標的重要組成部分，也是這次會計制度變遷的重要導向。資本市場和貿易的國際化必然要求作為商業語言的會計提高其一致性程度。只有這樣，才能提高財務信息的國際可比性，進而為合理配置資本、降低市場風險和籌資成本提供信息支持。《國際會計準則》在國際之間的會計協調方面正發揮著日益重要的作用。目前，世界各國都在努力使本國的會計準則向國際會計準則靠攏。我國在會計準則制定方面是一個后起的國家，這使我們有可能參照市場經濟發達國家和國際會計準則委員會已經形成的會計準則體系制定本國的會計準則體系，使我國的會計準則體系目標一開始就定位于“國際水平”。從我國已頒布的幾項具體會計準則的內容看，均具有與國際會計慣例較高的協調性。
參考文獻：
１道格拉斯·Ｃ·諾斯． 制度、制度變遷與經濟績效Ｍ．上海：中譯本，上海三聯書店，1994
２樊綱．漸進改革的政治經濟學分析Ｍ．上海：上海遠東出版社，1996．
３劉峰．會計準則研究Ｍ．大連：東北財經大學出版社，1996．
４謝德仁．會計規則制定權合約安排的范式與變遷Ｊ．會計研究，1997，（9）．